淺析企業(yè)終止后的稅收問題

淺析企業(yè)終止后的稅收問題

中國財(cái)稅網(wǎng)

    目前，由于金融危機(jī)導(dǎo)致部分企業(yè)倒閉關(guān)門，一些企業(yè)主因惡意逃債“人間蒸發(fā)”，有的企業(yè)注銷后又被發(fā)現(xiàn)此前存在稅收違法行為，造成國家稅收流失，同時對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員帶來執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),那么，如何處置企業(yè)終止后的稅收問題呢?

    一、當(dāng)前立法中對企業(yè)注銷前的征稅權(quán)保護(hù)

    （一）國家征稅權(quán)在清算過程中的實(shí)現(xiàn)

    《企業(yè)所得稅法》第55條 :企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，  企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。
    《公司法》第185條中明確規(guī)定，清繳企業(yè)所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款是清算組在清算期間所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職責(zé)。

    《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，企業(yè)所欠稅款，以清償破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用和應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償。說明國家征稅權(quán)可以優(yōu)先于公司的普通債權(quán)和股東剩余財(cái)產(chǎn)權(quán)得以清償

    （二）稅務(wù)注銷登記前的清稅與審查程序

    《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。

    《稅務(wù)登記管理辦法》第31條亦規(guī)定，納稅人辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明文件和資料，結(jié)清應(yīng)納稅款、多退（免）稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。

    《稅務(wù)登記管理辦法》中還規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請稅務(wù)注銷企業(yè)的清稅審查權(quán)。

    (三）未進(jìn)行正常清算時的處理

    1.主體地位問題

    （1）最高人民法院經(jīng)濟(jì)審判庭《關(guān)于人民法院不宜以一方當(dāng)事人公司營業(yè)執(zhí)照被吊銷，已喪失民事訴訟主體資格為由，裁定駁回起訴問題的復(fù)函》（法經(jīng)[2000]23號函）:本案債務(wù)人新科公司在訴訟中被吊銷企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照后，至今未組織清算組依法進(jìn)行清算，因此，債權(quán)人蘭州岷山制藥廠以新科公司為被告，后又要求追加該公司全體股東為被告，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許，追加該公司的股東為共同被告參加訴訟，承擔(dān)清算責(zé)任。該案例說明，公司營業(yè)執(zhí)照注銷后，只要未依法進(jìn)行清算，仍有民事訴訟資格，由此推定，納稅人的營業(yè)執(zhí)照被吊銷后，仍可進(jìn)行稅款追繳。

    （2）最高人民法院《關(guān)于企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復(fù)函》（法經(jīng)[2000]24號函）:“吊銷企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，是工商行政管理機(jī)關(guān)依據(jù)國家工商行政法規(guī)對違法的企業(yè)法人作出的一種行政處罰。企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。因此，企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后至被注銷登記前，該企業(yè)法人仍應(yīng)視為存續(xù)，可以自己的名義進(jìn)行訴訟活動。如果該企業(yè)法人組成人員下落不明，無法通知參加訴訟，債權(quán)人以被吊銷營業(yè)執(zhí)照企業(yè)的開辦單位為被告起訴的，人民法院也應(yīng)予以準(zhǔn)許。”

    2.實(shí)體處理問題

    最高人民法院《關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》（法釋[2008]6號）:第十八條主要內(nèi)容：

    （1）有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東未在法定期限內(nèi)成立清算組開始清算，導(dǎo)致公司財(cái)產(chǎn)貶值、流失、毀損或者滅失，債權(quán)人主張其在造成損失范圍內(nèi)對公司債務(wù)承擔(dān)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。

    （2）有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務(wù)，導(dǎo)致公司主要財(cái)產(chǎn)、帳冊、重要文件等滅失，無法進(jìn)行清算，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。上述情形系實(shí)際控制人原因造成，債權(quán)人主張實(shí)際控制人對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。第十九條、第二十條主要內(nèi)容：①有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人在公司解散后，惡意處置公司財(cái)產(chǎn)給債權(quán)人造成損失，或者未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。②公司未經(jīng)清算即辦理注銷登記，導(dǎo)致公司無法進(jìn)行清算，債權(quán)人主張有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人對公司債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。③公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記時承諾對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。④清算組成員從事清算事務(wù)時，違反法律、行政法規(guī)或者公司章程給公司或者債權(quán)人造成損失，公司或者債權(quán)人主張其承擔(dān)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。

    （四）拍賣、變賣中的司法銜接問題

    國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)，國稅函[2008]1084號:按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯 

    二、 企業(yè)注銷之后的征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)的可能性

    企業(yè)注銷后征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)的可能途徑主要包括如下幾方面：     

    （一）稅務(wù)追征權(quán)的行使

    《稅收征管法》第52條:第五十二條因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅款的追征可以延續(xù)到企業(yè)注銷登記之后。因此，從法律上說，當(dāng)前立法并未完全否認(rèn)注銷登記后征稅權(quán)行使的可能性。

    （二）第三人承擔(dān)稅收債務(wù)

    1.《公司法》第20條規(guī)定公司法人人格否認(rèn)制度:公司股東應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)和公司章程，依法行使股東權(quán)利，不得濫用股東權(quán)利損害公司或者其它股東的利益；不得濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任損害公司債權(quán)人的利益。公司股東濫用股東權(quán)利給公司或者其它股東造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)。

    2.民法院《關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》（法釋[2008]6號）（3）《個人獨(dú)資企業(yè)法》和《合伙企業(yè)法》規(guī)定的投資人承擔(dān)無限連帶清償責(zé)任:原《合伙企業(yè)法》第63條規(guī)定合伙企業(yè)解散后，原合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償還請求的，該責(zé)任消失。修訂后《合伙企業(yè)法》第91條規(guī)定合伙企業(yè)注銷后，原普通合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。《個人獨(dú)資企業(yè)法》第28條規(guī)定個人獨(dú)資企業(yè)解散后，原投資人對個人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅。《民法通則》第29條規(guī)定個體工商戶，農(nóng)村承包經(jīng)營戶的債務(wù)，個人經(jīng)營的，以個人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)；家庭經(jīng)營的，以家庭財(cái)產(chǎn)承擔(dān)。在具體實(shí)踐過程中，有些地方一進(jìn)行了大膽的嘗試，如在《浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于對已注銷納稅主體被發(fā)現(xiàn)注銷前有偷稅行為處理意見的批復(fù)》中，做了如下規(guī)定：

    （1）原納稅主體為個人的，個人死亡后有遺產(chǎn)的，以其遺產(chǎn)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

    （2）原納稅主體為個體工商戶、合伙企業(yè)、個人獨(dú)資企業(yè)的，依照民法通則、合伙企業(yè)法、私營企業(yè)法的規(guī)定，從事經(jīng)營的個體工商戶個人、合伙企業(yè)的合伙人、獨(dú)資企業(yè)的投資者對其偷稅行為承擔(dān)無限經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

    （3）原納稅主體為企業(yè)法人的，原則上以企業(yè)法人自有資產(chǎn)承擔(dān)其偷稅的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。但企業(yè)的終止有下列情況的，開辦該企業(yè)的單位與終止的企業(yè)共同承擔(dān)補(bǔ)稅的經(jīng)濟(jì)責(zé)任：

    終止的企業(yè)是由黨政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位開辦的，該企業(yè)因偷稅而應(yīng)補(bǔ)繳稅款的經(jīng)濟(jì)責(zé)任由企業(yè)與直接批準(zhǔn)的業(yè)務(wù)主管部門共同承擔(dān)；

    終止的企業(yè)是由企業(yè)開辦的公司（無論該公司是否具有獨(dú)立的法人資格）或者是不具備獨(dú)立法人資格的分支機(jī)構(gòu)，其因偷稅而應(yīng)補(bǔ)繳稅款的經(jīng)濟(jì)責(zé)任由開辦該公司或分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)共同承擔(dān)。

    （4）企業(yè)如果發(fā)生合并、分立，其因偷稅而應(yīng)補(bǔ)繳的稅款由變更后的企業(yè)承擔(dān)。

    以上有關(guān)法律的規(guī)定，為我們解決企業(yè)終止后的稅收問題提供了依據(jù)，已做嘗試單位的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，是對我們做好企業(yè)終止后稅收問題的有益啟示。

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