取得股權激勵如何繳納個人所得稅

取得股權激勵如何繳納個人所得稅

轉自中國稅務報

    目前，上市公司為了與員工之間建立一種資本紐帶關系，將企業效益與員工個人收益掛鉤，減少人才的流失，會選擇對企業高管和技術骨干實施股權激勵政策。那么，公司員工取得的股權激勵如何繳納個人所得稅呢？

    什么是股權激勵

    股權激勵，實質上屬于對職工的激勵、獎勵或補償，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業股權激勵分為股票期權、股票增值權、限制性股票三種方式。

    企業員工股票期權（以下簡稱股票期權）是指上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利，該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票。

    股票增值權是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規定數量的股票價格上升所帶來收益的權利。

    限制性股票是指上市公司按照股權激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數量本公司的股票。

    國家為了鼓勵上市公司對員工實施股權激勵政策，先后下發了《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）、《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）、《財政部、國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]5號）、 《財政部、國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]40號）、《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第27號）等一系列個稅文件，規定對于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工，其中上市公司占控股企業的股份不低于30%.間接持股比例按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司的持股比例超過50%的，按100%計算，可以實施股權激勵。同時還應按規定向主管稅務機關報備股權激勵的有關資料。對符合上述條件的員工取得的股權激勵所得給予不直接并入當月所得，而是平均分配到實際在境內工作月份，長于12個月按12個月進行計算單獨繳納個人所得稅的稅收優惠政策。下面我們舉例分析計算。

    案例1：A企業是一家上市公司，持有B企業50%的股份，B企業持有C企業30%的股份；甲企業也是一家上市公司，持有乙企業40%股份，乙企業持有C企業50%的股份。C企業高管王某2009年5月1日取得授予的A公司股票期權10000股，每股施權價5元，約定兩年后行權。王某還于2010年1月5日取得公司授予A上市公司限制性股票10000股，登記日股票市價9元，取得時支付資金30000元，鎖定期一年，鎖定期滿后一次解鎖。另外，王某于2009年6月1日取得甲公司10000股的股票增值權，當日股票收盤價8元，約定股票增值期為兩年，2011年6月1日，當日甲公司股票市場價每股10元。王某獲得企業給付股票增值權現金10000×（10-8）=20000（元），王某該月還取得工資收入8000元（扣除五險一金后）。

    分析：由于A企業間接控制C公司的持股比例為100%×30%=30%（A公司因持有一級子公司B企業的股份超過50%，所以按100%計算）。符合上市公司占控股企業的股份不低于30%的規定條件，所以王某獲得的A企業的股票期權和限制性股票可以適用股票激勵的個人所得稅優惠政策。

    甲公司間接控制C公司的持股比例為40%×50%=20%，不符合上市公司占控股企業的股份不低于30%的條件，王某在2011年6月1日取得的股票增值權要并入當期工資、薪金收入，一并繳納個人所得稅。當月工資與股票增值權繳納個人所得稅（8000+20000-2000）×25%-1375=5125（元）。假設符合個稅優惠條件的條件下，此兩項收入應繳納個稅[（8000-2000）×20%-375]+[（20000÷12×10%-25） ×12]=2525（元），稅負少了一半，可見股權激勵的個稅優惠政策很給力。

    股權激勵應納稅所得額的確定

    根據財稅[2005]35號文件規定，股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量。員工將持有的股票期權提前轉讓的，以轉讓凈收益應為股票形式的工資薪金所得，繳納個人所得稅。取得股票期權的員工在行權日不實際買賣股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業取得價差收益的，該項價差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資、薪金所得，按有關規定計算繳納個人所得稅。

    根據國稅函[2009]461號文件規定，限制性股票應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）。

    股票增值權被授權人應納稅所得額，是由上市公司根據授權日與行權日股票差價乘以被授權股數，直接向被授權人支付的現金。

    案例2：接上例，王某按照約定于 2011年5月1日行使股票期權，該日A公司股票價格為15元，王某股票期權行權時股票期權形式工資、薪金應納稅所得額：（15-5）×10000=100000（元）。王某獲得的A公司限制性股票于2011年1月5日解禁，解禁日A公司股票價格為15元，解禁日王某限制性股票形式工資、薪金應納稅所得額：（9+15）÷2×10000-30000×（10000÷10000）=90000（元）。

    股權激勵稅款的計算

    一、一次行權稅款的計算。

    個人在納稅年度內第一次取得股票期權、股票增值權所得和限制性股票所得的，上市公司應按照下列公式計算扣繳其個人所得稅：應納稅額=（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數。公式中的規定月份數，是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資、薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算；公式中的適用稅率和速算扣除數，以股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數，對照工資、薪金適用的個人所得稅稅率表確定。

    二、一年中多次行權的稅款計算。

    個人在納稅年度內兩次以上（含兩次）取得股票期權、股票增值權和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權激勵形式所得或者同時兼有不同股權激勵形式所得的，上市公司應將其納稅年度內各次股權激勵所得合并，應按以下公式計算應納稅款：應納稅款=（本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款。��

    案例3，接上例，王某持有的A公司限制性股票于2011年1月5日解禁時，屬于在一個納稅年度中第一次取得股權激勵所得，應繳納個人所得稅：（90000÷12×20%-375）×12=13500（元）。

    王某持有的A公司股票期權于2011年5月1日行權時，屬于在一個納稅年度中第二次取得股權激勵所得，應繳納個人所得稅：（190000÷12×20%-375）×12-13500=20000（元）。

    股權激勵個稅納稅義務發生時間

    股票期權是在行權時發生個稅納稅義務；股票增值權是被授權人實際取得股票增值權的現金兌現時為個人所得稅納稅義務發生時間；限制性股票是在股票解禁時發生個稅納稅義務。特別需要注意的是，員工取得可公開交易的股票期權，屬于員工已實際取得有確定價值的財產，應按授權日股票期權的市場價格，作為員工授權日所在月份的工資、薪金所得，計算繳納個人所得稅。

    另外，實施股權激勵計劃的境內企業為個人所得稅的扣繳義務人，應按稅法規定履行代扣代繳個人所得稅的義務。根據財稅[2009]40號文件的規定，對上市公司高管人員取得股票期權和限制性股票在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。