母子公司合并時，子公司的虧損不可作母公司股權投資損失扣除

案例

　　某公司2011年擬對其投資的全資子公司進行吸收合并，合并后撤銷原子公司，資產、負債合并至該公司。合并前，原子公司賬面累計虧損2000多萬元。請問，該公司是否依據國家稅務總局《關于企業股權投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第6號）的規定，將原子公司賬面累計虧損2000多萬元作為投資損失，在計算企業應納稅所得額時一次性扣除？

　　專家把脈：首先應當判定某公司對其投資的全資子公司擬進行的吸收合并屬于企業重組行為。根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，企業合并區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

　　如果適用一般性稅務處理，應按下列規定處理：

　　1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

　　2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

　　3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

　　如果適用特殊性稅務處理，則按下列規定處理：

　　1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

　　2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

　　3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

　　4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

　　而財政部、國家稅務總局《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）第六條規定，企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：

　　（一）被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；

　　（二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；

　　（三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；

　　（四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；

　　（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。

　　綜合以上規定，某公司對其投資的全資子公司擬進行的吸收合并，如果適用一般性稅務處理，則應在被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，進行清算后，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，再根據國家稅務總局公告2010年第6號的規定，作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。而根據財政部、國家稅務總局《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規定，企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。無論子公司是盈利還是虧損，其賬面都是有剩余資產的。因此，某公司股權投資損失的數額與子公司賬面累計虧損數不可能一致，當然就不能直接按子公司賬面累計虧損數申報扣除股權投資損失了。如果適用特殊性稅務處理，則子公司無需清算，某公司就不符合財稅財稅[2009]57號文件規定的確認股權投資損失的條件，也無法根據國家稅務總局公告2010年第6號的規定作為股權投資損失在稅前扣除。但這種情況可以按照財稅財稅[2009]59號文件規定的公式來計算可由某公司彌補的被合并企業虧損，虧損限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

　　通過以上分析，企業合并過程中選擇不同的稅務處理對于損失的確認和虧損的彌補差別很大。納稅人應分清具體情形，進行正確的稅務處理，最大限度地防范稅務風險。

　　本期坐堂專家：楊臻，注冊會計師、注冊稅務師、律師，中國稅網特約研究員