《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》應(yīng)用指南
頒布時(shí)間：2010/11/1 12:12:23
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》應(yīng)用指南
（2010年11月1 日修訂)
一、分析程序的定義(參見本準(zhǔn)則第三條)
1.在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與下列信息進(jìn)行比較：
(1)以前期間的可比信息；
(2)被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果，如預(yù)算或預(yù)測等，或注冊會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)，如折舊的估計(jì)值；
(3)可比的行業(yè)信息，例如，將被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率(銷售收入/應(yīng)收賬款)與行業(yè)平均水平或與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進(jìn)行比較。
2.在實(shí)施分析程序時(shí)，還需要考慮下列關(guān)系:
（1)財(cái)務(wù)信息要素之間的關(guān)系(根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)期這種關(guān)系符合某種可預(yù)測的規(guī)律，如毛利率)；
（2）財(cái)務(wù)信息和相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系，如工資成本與員工人數(shù)的關(guān)系等。
3．注冊會(huì)計(jì)師可以使用各種不同的方法實(shí)施分析程序。這些方法包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。分析程序可以應(yīng)用到合并財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分以及財(cái)務(wù)信息的單個(gè)要素。在實(shí)務(wù)中，可使用的方法主要有趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。
二、實(shí)質(zhì)性分析程序(參見本準(zhǔn)則第五條)
4．注冊會(huì)計(jì)師在認(rèn)定層次實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序可以是細(xì)節(jié)測試、實(shí)質(zhì)性分析程序，或兩者的結(jié)合。在確定實(shí)施何種審計(jì)程序(包括是否實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要判斷各種可供使用的審計(jì)程序在將認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)的預(yù)期效果和效率。
5．注冊會(huì)計(jì)師可以向管理層詢問實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序所需信息的可獲得性和可靠性，以及被審計(jì)單位實(shí)施這種程序的結(jié)果。如果注冊會(huì)計(jì)師確信管理層編制的分析數(shù)據(jù)是適當(dāng)?shù)模瑒t使用管理層編制的這種數(shù)據(jù)可能是有效的。
(一)實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)τ谔囟ㄕJ(rèn)定的適用性(參見本準(zhǔn)則第五條第(一)項(xiàng))
6．實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。分析程序的運(yùn)用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)上，即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒有反證的情況下繼續(xù)存在。然而，某一分析程序的適用性，取決于注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的有效性。
7．在某些情況下，不復(fù)雜的預(yù)測模型也可以用于實(shí)施有效的分析程序。例如，如果被審計(jì)單位在某一會(huì)計(jì)期間對既定數(shù)量的員工支付固定工資，注冊會(huì)計(jì)師可利用這一數(shù)據(jù)非常準(zhǔn)確地估計(jì)出該期間的員工工資總額，從而獲取有關(guān)該重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù)，并降低對工資成本實(shí)施細(xì)節(jié)測試的必要性。一些廣泛認(rèn)同的行業(yè)比率(如不同類型零售企業(yè)的毛利率)通常可以有效地運(yùn)用于實(shí)質(zhì)性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據(jù)。
8．不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空置率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收人。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當(dāng)?shù)暮藢?shí)，上述分析程序能提供具有說服力的證據(jù)，從而可能無需利用細(xì)節(jié)測試再作進(jìn)一步驗(yàn)證。相比之下，通過計(jì)算和比較毛利率，對于某項(xiàng)收人數(shù)據(jù)的確認(rèn)，可以提供說服力相對較弱的審計(jì)證據(jù)，但如果結(jié)合實(shí)施其他審計(jì)程序，則可以提供有用的佐證。
9．對特定實(shí)質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊會(huì)計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷，對與應(yīng)收賬款相關(guān)的認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師可能更多地依賴細(xì)節(jié)測試，而非實(shí)質(zhì)性分析程序。
10．在針對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)摹＠纾詴?huì)計(jì)師在對應(yīng)收賬款余額的計(jì)價(jià)認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，除了對期后收到的現(xiàn)金實(shí)施細(xì)節(jié)測試外，也可以對應(yīng)收賬款的賬齡實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，以確定應(yīng)收賬款的可收回性。
付公共部門實(shí)體的特殊考慮
11．在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中、傳統(tǒng)上考慮的各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系，在政府部門或其他非企業(yè)公共部門實(shí)體的審計(jì)中往往是不相關(guān)的。例如，在很多公共部門實(shí)體中，收人與支出之間幾乎沒有直接關(guān)系。另外，由于資產(chǎn)的購置支出可能不予資本化，購置資產(chǎn)(如存貨和固定資產(chǎn))的支出與在財(cái)務(wù)報(bào)表中這些資產(chǎn)的金額之間可能沒有關(guān)系。同時(shí)，用于比較目的的行業(yè)數(shù)據(jù)或統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可能無法在公共部門獲取。然而、其他數(shù)據(jù)之間的關(guān)系可能是相關(guān)的，如每公里公路建設(shè)成本的差異，或者購買車輛的數(shù)目與報(bào)廢車輛的比較。
(二)數(shù)據(jù)的可靠性(參見本準(zhǔn)則第五條第(二)項(xiàng))
12．?dāng)?shù)據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。因此，在確定數(shù)據(jù)的可靠性是否能夠滿足實(shí)質(zhì)性分析程序的需要時(shí)，下列因素是相關(guān)的：
（1)可獲得信息的來源。例如，從被審計(jì)單位以外的獨(dú)立來源獲取的信息可能更加可靠。
(2)可獲得信息的可比性。例如，對于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計(jì)單位，可能需要對寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充，使其更具可比性；
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果，而不是作為將要達(dá)到的目標(biāo)；
（4)與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。例如，與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護(hù)相關(guān)的控制。
13.當(dāng)針對評估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊會(huì)計(jì)師可能需要考慮測試與信息編制相關(guān)的控制(如有)的有效性。當(dāng)這些控制有效時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常對該信息的可靠性更有信心，進(jìn)而對分析程序的結(jié)果更有信心。對與非財(cái)務(wù)信息相關(guān)的控制運(yùn)行有效性進(jìn)行的測試，通常與對其他控制的測試結(jié)合在一起進(jìn)行。例如，被審計(jì).單位對銷售發(fā)票建立控制的同時(shí)，也可能對銷售數(shù)量的記錄建立控制。在這些情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以把兩者的控制有效性測試結(jié)合在一起進(jìn)行。或者，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮該信息是否需要經(jīng)過測試。《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)》及其應(yīng)用指南對注冊會(huì)計(jì)師確定針對實(shí)質(zhì)性分析程序所使用的信息實(shí)施的審計(jì)程序作出了規(guī)定并提供了指引。
14.無論注冊會(huì)計(jì)師是在期末對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，還是在期中實(shí)施并計(jì)劃針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，本指南第12段第(1)項(xiàng)至第(4)項(xiàng)的規(guī)定均適用。《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》規(guī)定了期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的有關(guān)要求。
(三)評價(jià)預(yù)期值的精確程度(參見本準(zhǔn)則第五條第(三)項(xiàng))
15.在評價(jià)預(yù)期值是否足以精確確定一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師考慮的相關(guān)事項(xiàng)包括：
（1)對實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測的精確性。精確性，也稱精確度，是指對預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的精確性。預(yù)期值的精確性越高，注冊會(huì)計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平將越高。例如，與酌量費(fèi)用(如研究開發(fā)或廣告費(fèi)用)相比，注冊會(huì)計(jì)師預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性；
（2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細(xì)程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)營復(fù)雜或多元化時(shí)，分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。例如，與對整體財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序相比，對單個(gè)經(jīng)營部門的財(cái)務(wù)信息或某個(gè)多元化經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能更有效；
(3)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。例如，在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能考慮是否可以獲得財(cái)務(wù)信息(如預(yù)算和預(yù)測)及非財(cái)務(wù)信息(如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量)，以有助于設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序。如果信息是可以獲取的，如本指南第12段和第13段所述，注冊會(huì)計(jì)師仍可能需要考慮信息的可靠性；
(四)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額(參見本準(zhǔn)則第五條第(四)項(xiàng))
16.注冊會(huì)計(jì)師在確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額時(shí)，受重要性和計(jì)劃的保證水平的影響。在確定該差異額時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師評估的風(fēng)險(xiǎn)越高，需要獲取越有說服力的審計(jì)證據(jù)。因此，為了獲取具有說服力的審計(jì)證據(jù)，當(dāng)評估的風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，可接受的、無需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額將會(huì)降低。
三、有助于形成總體結(jié)論的分析程序〔參見本準(zhǔn)則第六條)
17.按照本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)設(shè)計(jì)和實(shí)施分析程序是為了佐證在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)組成部分或各個(gè)要素過程中形成的結(jié)論。分析程序有助于注冊會(huì)計(jì)師形成合理的結(jié)論，作為審計(jì)意見的基礎(chǔ)。
18.實(shí)施分析程序的結(jié)果可能有助于注冊會(huì)計(jì)師識別出以前未識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》要求注冊會(huì)計(jì)師修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。
19，按照本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定實(shí)施的分析程序，可能與用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序的分析程序類似。
四、調(diào)查分析程序的結(jié)果（參見本準(zhǔn)則第七條)
20.在考慮對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他審計(jì)證據(jù)后，注冊會(huì)計(jì)師可以通過評價(jià)管理層的答復(fù)，獲取與答復(fù)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
21.如果管理層不能提供解釋，或注冊會(huì)計(jì)師結(jié)合與管理層答復(fù)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為管理層的解釋不充分，則可能需要實(shí)施其他審計(jì)程序。
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