《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》應用指南

（2010年11月1 日修訂)   

一、專家(即注冊會計師的專家)的定義(參見本準則第四條)

    1.專家在會計或審計以外的領域具有的專長，例如:

   （1）對下列方面進行估價:復雜的金融工具、土地及建筑物、廠房和機器設備、珠寶、藝術品、占董、無形資產、企業合并中收購的資產和承擔的負債，以及可能發生減值的資產;

   （2）對與保險合同或員工福利計劃相關的負債進行精算;

   （3）對石油和天然氣儲量進行估算;

   （4）對環境負債和場地清理費用進行估價;

   （5）對合同、法律和法規進行解釋;

   （6）對復雜或異常的納稅問題進行分析。

    2.在許多情況下，將會計或審計領域(即使是會計或審計的專業領域)的專長

與其他領域的專長予以區分是很容易的。例如，通常很容易將一個在遞延所得稅會計處理方法方面具有專長的人士與稅法專家區分開來。前者不屬于本準則定義的專家，因為其專長屬于會計領域;后者屬十本準則定義的專家，因為其專長屬于法律領域。

    在其他領域也可以作出類似的區分，如將在金融工具會計處理方法的專長，與運用復雜模型對金融工具進行估價的專長予以區分。然而，在某些情況下，特別是那些涉及會計或審計專長的新興領域，將這些領域的專長與其他領域的專長予以區分，屬于職業判斷。適用的職業規則和準則中關于會計人員和注冊會計師繼續教育和專業勝任能力的要求，可能有助于注冊會計師作出這一判斷。

    3.專家是個人還是組織可能對具體執行本準則的要求產生影響，注冊會計師有必要對此作出判斷。例如，當評價專家的勝任能力、專業素質和客觀性時，注冊會計師可能遇到如下情況:專家是注冊會計師以前利用的組織，但是對于某項特定業務，注冊會計師沒有以往與這個組織委派的某個專家交往的經驗;或者相反，注冊會計師熟悉某個專家的工作，但并不熟悉這個專家所在的組織。在這兩種情況下，專家的個人特征和組織的管理特征(如組織實施的質量控制制度)都可能影響注冊會計師的評價。

    二、確定是否利用專家的工作(參見本準則第八條)

    4.注冊會計師在執行下列工作時可能需要利用專家的工作:

   （1）了解被審計單位及其環境;

   （2）識別和評估重大錯報風險;

   （3）針對評估的財務報表層次風險，確定并實施總體應對措施;

   （4）針對評估的認定層次風險，設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序;

   （5）在對財務報表形成審計意見時，評價已獲取的審計證據的充分性和適當性。

    5.如果編制財務報表需要利用會計以外某一領域的專長，重大錯報風險可能增加，因為這可能意味著編制財務報表具有復雜性，或管理層可能不具備這一領域的專長。如果管理層不具備必要的專長，可能在編制財務報表過程中利用專家的工作來應對這種風險。如果存在相關的控制(包括與管理層的專家的工作相關的控制)，可能也會降低重大錯報風險。

    6.如果編制財務報表需要利用會計以外某一領域的專長，盡管注冊會計師擁有會計和審計技能，但可能不具備審計這此財務報表的必要的專長。項目合伙人需要確信項目組和不屬于項目組的專家整體具備適當的勝任能力和專業素質以執行審計業務。并且，注冊會計師需要確定完成審計項目所需資源的性質、時間安排和范圍。注冊會計師需要確定是否利用專家的工作，如果需要利用，確定何時利用以及在多大程度上利用，以滿足上述要求。隨著審計的進行或環境的變化，注冊會計師可能需要修改之前有關利用專家工作的決定。

    7.盡管注冊會計師在會計或審計以外的某一相關領域不是專家，但在沒有專家幫助的情況下，注冊會計師仍然可以充分了解這一領域以執行審計工作。例如，注冊會計師可以通過下列方式進行了解:

    (1)其他被審計單位在編制財務報表時需要這種專長，注冊會計師在向其提供審計服務時獲取的經驗;

    (2)在特定領域中的教育或職業發展這可能包括正規課程或與擁有相關領域專長的人士進行的討論，這些課程或討論可以增強注冊會計師解決特定領域中問題的能力。這種討論不同于就審計業務中遇到的具體情況向專家進行的咨詢，因為在向專家咨詢時，專家能夠獲取所有相關的事實，從而可以對特定問題提出具有針對性的建議;

   （3）與執行過類似業務的注冊會計師進行的討論。

    8.在其他情況下，注冊會計師可能認為有必要或自愿選擇利用專家的工作，以協助獲取充分、適當的審計證據。在確定是否利用專家的丁作時，注冊會計師可能考慮的因素包括:

    (1)管理層在編制財務報表時是否利用了管理層的專家的工作(參見本指南

第9段)；   

(2)事項的性質和重要性，包括復雜程度;

    (3)事項存在的重大錯報風險;

    (4)應對識別出的風險的預期程序的性質，包括注冊會計師對與這些事項相關的專家工作的了解和具有的經驗，以及是否可以獲得替代性的審計證據。

    9.如果管理層在編制財務報表時利用了管理層的專家的工作，注冊會計師作出是否利用專家的工作的決策可能受到下列因素的影響:

    (l)管理層的專家的工作的性質、范圍和目標;

    (2)管理層的專家是否受雇于被審計.單位，或者為被審計單位所聘請;

    (3)管理層能夠對其專家的工作實施控制或施加影響的程度;

    (4)管理層的專家的勝任能力和專業素質;

    (5)管理層的專家是否受到技術標準、其他職業準則或行業要求的約束;

    (6)被審計單位對管理層的專家的工作實施的各種控制。

    《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》規定了注冊會計師如何評價管理層的專家的勝任能力、專業索質和客觀性對審計證據可靠性的影響。

    三、審計程序的性質、時間安排和范圍(參見本準則第九條)

    10.與本準則第十條至第十四條的要求相關的審計程序的性質、時間安排和范圍，將隨著具體情況的變化而變化。例如，下列情況可能表明需要實施與一般情況相比不同的或更廣泛的審計程序:

    (1)專家的下作與涉及主觀和復雜判斷的重大事項相關;

    (2)注冊會計師以前沒有利用某個專家的工作，也不了解其勝任能力、專業素質和客觀性;

    (3)專家實施的程序構成審計工作必要的組成部分，而不是就某一事項提供

建議;

    (4)專家是會計師事務所外部專家，因此不受會計師事務所質量控制政策和程序的約束。

    會計師事務所的質量控制政策和程序(參見第九條第二款第(五)項)

    11.內部專家可能是會計師事務所的合伙人或員工(包括臨時員工)，因此需要遵守所在會計師事務所根據《質量控制準則第5101號—會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》制定的政策和程序。內部專家也可能是與會計師事務所共享統一的質量控制政策和程序的網絡事務所的合伙人或員工(包括臨時員工)。

    12.外部專家不是項目組成員，不受會計師事務所按照《質量控制準則第5101號—會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》制定的質量控制政策和程序的約束。

    13.項目組可以信賴會計師事務所的質量控制制度，除非會計師事務所或者其他機構或人員提供的信息表明其不可信賴。這種信賴的程度會隨著具體情況的變化而變化，并且可能影響與下列事項相關的審計程序的性質、時間安排和范圍:

    （1）招聘具有勝任能力和專業素質的專家或通過培訓形成勝任能力和專業素質;

    （2）客觀性。內部專家需要遵守相關的職業道德要求(包括獨立性要求);

    （3）注冊會計師對專家工作的恰當性的評價。例如，會計師事務所的培訓項目可能會使內部專家適當了解其專長與審計流程之間的相互關系。依賴這種培訓和事務所的其他流程(如規定內部專家的工作范圍的條款)，可能影響旨在評價專家工作恰當性的審計程序的性質、時間安排和范圍;

    （4）通過監控過程確保遵守監管和法律的要求;

    （5）與專家達成的一致意見。

    對會計師事務所質量控制制度的信賴不能減輕注冊會計師遵守本準則要求的責任。

    四、專家的勝任能力、專業素質和客觀性(參見本準則第十條)

    14.專家的勝任能力、專業素質和客觀性，對評價專家的工作是否適合審計目的具有重大影響。專家的勝任能力與其專長的性質和水平有關。專家的專業素質與在業務的具體情況下對勝任能力的發揮相關。影響專業素質發揮的因素包括地理位置(專家所在的國家或地區)、可用的時間和資源等。專家的客觀性與其偏見、利益沖突及其他可能影響其職業判斷或商業判斷的因素相關。

    15.關于專家的勝任能力、專業素質和客觀性的信息可能來源于多種不同的渠道，例如:

    （1）以前與專家交往的個人經驗;

    （2）與專家進行的討論;

    （3）與熟悉專家工作的其他注冊會計師、其他機構或人員進行的討論;

    （4）對專家的資格、會員身份、執業資格或其他形式的外部認證的了解;

    （5）專家發表的論文或出版的書籍;

    （6） 會計師事務所的質量控制政策和程序(參見本指南第11段至第13段)。

    16.與評價專家的勝任能力、專業素質和客觀性相關的事項，包括專家是否需要遵守技術標準、其他職業準則或行業要求(如職業團體或行業協會的職業道德守則和其他會員要求，特許機構提出的認證標準)以及法律法規的要求等。

    17.與評價專家的勝任能力、專業素質和客觀性可能相關的事項還包括:

    （1）專家的勝任能力(包括專家專長領域的某一方面)與擬利用其工作的事項的相關性。例如，某一精算師可能精通財產和意外傷害保險，但是對養老金的計算，其專長可能有限;

    （2）專家在相關會計和審計要求方面的勝任能力。例如，對符合適用的財務報告編制基礎的假設和方法(包括模型，如適用)的了解;

    （3）隨著審計的進行，一些不可預料事件的出現、條件的改變或已獲取的審計證據，是否表明可能有必要重新考慮對專家的勝任能力、專業素質和客觀性的最初

評價。

    18.很多情況可能會對客觀性產生不利影響，如自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在少長力等。某些防范措施可能會消除或減少這樣的不利影響。一些外部制度的安排(如專家所屬的職業團體、法律法規的要求)或專家的工作環境(如質量控制政策和程序)可以建立這些防范措施。此外，也可能存在專門針對審計業務的防范措施。

    19.評價對客觀性產生不利影響的嚴重程度以及是否需要采取防范措施，可能取決于專家在審計中承擔的角色和專家工作的重要程度。在某些情況下，采取防范措施不能將不利影響降至可接受的水平仁.例如，注冊會計師擬聘請的專家是管理層的專家，在編制將作為審計對象的信息的過程中該專家發揮了重要作用。

    20.在評價外部專家的客觀性時，下列方面可能是相關的:

    （1）向被審計單位詢問是否存在可能影響外部專家客觀性的任何已知的利益或關系;

    （2）與專家討論各種適用的防范措施(包括適用于專家的職業規范)，并評價這些防范措施是否足以將不利影響降至可接受的水平。需要與專家討論的利益和關系包括:

    ①經濟利益;

    ②商業關系和私人關系;

    ③專家提供的其他服務，包括外部專家是一個組織的情況下提供的服務。

    在某些情況下，針對外部專家已知的、與被審計單位存在的任何利益或關系，注冊會計師從外部專家獲取書面聲明可能是適當的:

    五、了解專家的專長領域(參見本準則第十一條)

    21.注冊會計師可以通過本指南第7段中所述的方式或通過與專家進行討論的方式，了解專家的專長領域:.

    22.注冊會計師對專家的專長領域的了解可能包括下列方面:

    （1）與審計相關的、管理層的專家專長領域的進一步細分信息(參見本指南第17段);

    （2）職業準則或其他準則以及法律法規是否適用;

    （3）專家使用哪些假設和方法(包括專家使用的模型，如適用)，及其在專家的專長領域是否得到普遍認可，對實現財務報告目的是否適當;

    （4）專家使用的內外部數據或信息的性質。

    六、與專家達成一致意見(參見本準則第十二條)

    23.專家工作的性質、范圍和目標可能會隨著情況的變化而發生較大的變化，相應地，注冊會計師和專家各自的角色和責任、注冊會計師和專家溝通的性質、時間安排和范圍也可能因情況的變化而發生較大變化。因此，無論是對外部專家還是內部專家，注冊會計師都有必要就這些事項與其達成一致意見。

    24.本準則第九條提及的事項可能影響注冊會計師和專家之間達成協議的詳細程度和正式程度，包括協議采用書面方式是否適當。例如，下列因素可能表明需要達成更詳細的協議，或者采用書面協議的方式:

    （1）專家能夠接觸被審計單位敏感或機密的信息;

    （2）注冊會計師和專家各自的角色或責任與通常所預期的不同;

    （3）涉及不同國家或地區的法律法規;

    （4）與專家工作相關的事項高度復雜;

    （5）注冊會計師以前沒有利用過該專家的工作;

    （6）在審計中，專家工作的范圍更廣且更重要。

    25.注冊會計師通常采用業務約定書的形式與外部專家達成協議。本指南附錄列舉了注冊會計師可能考慮在業務約定書或其他形式的協議中包含的事項。

    26.當注冊會計師和專家之間沒有書面防議時，達成一致意見的證據可能包括在下列資料中:

    （1）總體審計策略、具體審計計劃或其他相關審計工作底稿;

    （2）會計師事務所的政策和程序。就內部專家而言，所需遵守的既定政策和程序可能包括與專家工作相關的特定政策和程序。審計工作底稿中需要記錄的范圍取決于這些政策和程序的性質。例如，如果會計師事務所已簽署詳細的涵蓋利用專家工作的協議，審計工作底稿中無需任何記錄。

    (一)專家工作的性質、范圍和目標(參見本準則第十二條第(一)項)

    27.當就專家工作的性質、范圍和目標達成一致意見時，注冊會計師通常需要與專家討論需要遵守的相關技術標準、其他職業準則或行業要求。

    (二)各自的角色和責任(參見本準則第十二條第(二)項)

    28，注冊會計師與專家就各自角色和責任達成的一致意見可能包括下列內容:

    （1）由注冊會計師還是專家對原始數據實施細節測試;

    （2）同意注冊會計師與被審計單位或其他人員討論專家的工作結果或結論，必要時，包括同意注冊會計師將專家的工作結果或結論的細節作為注冊會計師在審計報告中發表非無保留意見的基礎(參見本指南第42段);

    （3）將注冊會計師對專家工作形成的結論告知專家。

    工作底稿

    29.注冊會計師和專家就各自角色和責任達成的一致意見，可能還包括就各自的工作底稿的使用和保管達成的一致意見。當專家是項目組的成員時，專家的工作底稿是審計工作底稿的一部分。除非協議另作安排，外部專家的工作底稿屬于外部專家，不是審計工作底稿的一部分。

    (三)溝通(參見本準則第十二條第(三)項)

    30.有效的雙向溝通有利于將專家工作的性質、時間安排和范圍與審計的其他工作整合在一起，也有利于在審計過程中對專家工作的目標進行適當的調整。例如，如果專家的工作與注冊會計師針對某項特別風險形成的結論相關，專家不僅要在工作結束時提交一份正式的書面報告，而且要隨著工作的推進隨時作出口頭報告。明確與專家保持聯絡的合伙人或員工，以及專家和被審計單位的溝通程序，有助于及時、有效地溝通，特別是在較大的業務項目中。

    (四)保密(參見本準則第十二條第(四)項)

    31.適用于注冊會計師的相關職業道德要求中的保密條款同樣也適用于專家。法律法規可能對保密作出額外規定。被審計單位也可能要求外部專家同意遵守特定的保密條款。

    七、評價專家工作的恰當性(參見本準則第十二條)

    32.對專家勝任能力、專業素質和客觀性的評價，對專家的專長領域的熟悉程度和專家所執行工作的性質，影響注冊會計師為評價專家工作是否足以實現審計目的所實施的審計程序的性質、時間安排和范雨。

    (一)專家的工作結果或結論(參見本準則第十三條第(一)項)

    33.評價專家工作是否足以實現審計目的所實施的特定程序可能包括:

    （1）詢問專家;

    （2）復核專家的工作底稿和報告;

    （3）實施用于證實的程序，例如:

      ①觀察專家的工作;

      ②檢查已公布的數據，如來源于信譽高、權威的渠道的統計報告;

      ③向第三方詢證相關事項;

      ④執行詳細的分析程序;

      ⑤重新計算;

    （4）必要時(如當專家的工作結果或結論與其他審計證據不一致時)與具有相關專長的其他專家討論;

    （5）與管理層討論專家的報告。

    34.當評價專家的工作結果或結論(無論采取報告還是其他形式)的相關性和

合理性時，注冊會計師需要考慮的因素可能包括:

    (1)專家提交其工作結果或結論的方式是否符合專家所在的職業或行業標準;

    (2)專家的工作結果或結論是否得到清楚地表述，包括提及與注冊會計師達成一致的目標，執行工作的范圍和運用的標準;

    (3)專家的工作結果或結論是否基于適當的期間，并考慮期后事項(如相關);

    (4)專家的工作結果或結論在使用方面是否有任何保留、限制或約束，如果有，是否對注冊會計師的工作產生影響;

(5)專家的工作結果或結論是否適當考慮了專家遇到的錯誤或偏差情況。  

 (二)假設、方法和原始數據

     假設和方法(參見本準則第十三條第(二)項)

    35.如果專家的工作是評價管理層作出會計估計時使用的基礎假設和方法(包括模型，如適用)，注冊會計師實施的程序可能主要是評價專家是否已經充分復核了這些假設和方法。如果專家的工作是形成注冊會計師的點估計，或是形成注冊會計師用來與管理層的點估計進行比較的范圍，注冊會計師實施的程序可能主要是評價專家使用的假設和方法(包括專家使用的模型，如適用)。

    36.《中國注冊會計師審計準則第1321號—審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關披露》討論了管理層用以作出會計估計的假設和方法，包括采用一些高度專業化的、被審計單位自主開發的模型。盡管這種一討論是在注冊會計師就管理層的假設和方法獲取充分、適當的審計證據的背景下形成的，它同樣可能有助于注冊會計師評價專家使用的假設和方法。

    37.當專家的工作涉及使用重要的假設和方法時，注冊會計師評價這些假設和方法需要考慮的因素包括:

    (1)這些假設和方法在專家的專長領域是否得到普遍認可;

    (2)這些假設和方法是否與適用的財務報告編制基礎的要求相一致;

    (3)這些假設和方法是否依賴某些專用模型的應用;

    (4)這些假設和方法是否與管理層的假設、方法相一致，如果不一致，差異的原因及影響。

    專家使用的原始數據(參見本準則第十三條第(三)項)

    38當專家的工作涉及使用對專家工作具有重要影響的原始數據時，注冊會計師可以實施下列程序測試這些數據:

    （1）核實數據的來源，包括了解和測試(適用時)針對數據的內部控制以及向專家傳送數據的方式(如相關);

    （2）復核數據的完整性和內在一致性。

    39.在許多情況下，注冊會i-l一師可能測試原始數據。然而，在另外一些情況下，如果專家使用的是其領域中高度專業化的原始數據，該專家可能測試這些原始數據。如果專家已測試，注冊會計師可以通過詢問專家、監督或復核專家的測試來評價數據的相關性、完整性和準確性。

    (三)不恰當的工作(參見本準則第十四條)

    40.如果注冊會計師認為專家的工作不足以實現審計目的，月.注冊會計師通過實施本準則第十四條規定的追加的審計程序(如專家和注冊會計師執行進一步工作)，或者通過雇用、聘請其他專家仍不能解決問題，則沒有獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師有必要按照《中國注冊會計師審計準則第1502號—在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表非無保留意見。  

 八、在審計報告中提及專家(參見第十五條和第十六條)

    41.在某些情況下，法律法規可能要求提及專家的工作。例如，就公共部門實體審計而言，為提高透明度而提及專家的工作。

    42.在某些情況下，為了解釋發表非無保留意見的原因，在非無保留意見的審計報告中提及專家的工作可能是適當的。在這種情況下，注冊會計師可能需要在提及之前得到專家的允許。

附錄:(參見本指南第25段)

與外部專家達成一致意見時的考慮

    本附錄列舉了注冊會計師在與外部專家達成一致意見時需要考慮的事項，并非對所有事項的完整列示。本附錄旨在為注冊會計師考慮本指南中提及的事項提供指引。在協議中是否包含特定事項取決于業務的具體情況。本附錄也有助于注冊會計師考慮與內部專家達成的協議中需要包括的內容。

    一、外部專家工作的性質、范圍和目標

    1.外部專家擬實施的程序的性質和范圍;

    2.根據與外部專家工作相關的事項的重要性和風險而確定的外部專家的工作目標，以及適用的財務報告編制基礎(如相關);

    3.外部專家遵守的相關技術標準、其他職業準則或行業要求;

    4.外部專家擬使用的假設和方法(包括模型，如適用)及其權威性;

    5，外部專家工作對象的有效日期或測試期間(如適用)，以及有關期后事項的規定。

    二、注冊會計師和外部專家各自的角色和責任

    1.相關的審計和會計準則以及法律法規的要求;

    2.外部專家同意注冊會計師對專家報告的預期用途，包括向他人提及或披露，例如，在審計報告的導致非無保留意見的事項中提及，或在必要時向管理層或審計委員會披露;

    3.注冊會計師對外部專家工作進行復核的性質和范圍;

    4.由注冊會計師還是外部專家測試原始數據;

    5.外部專家接觸被審計單位的文件記錄、文檔、人員和被審計單位聘請的專家;

    6.外部專家與被審計單位之間溝通的程序;

    7，注冊會計師和外部專家相互接觸對方的工作底稿;

    8.在業務期間及之后，工作底稿的所有權和控制權，包括保管要求;

    9.外部專家以應有的技能和職業關注執行工作的責任;

    10.外部專家執行工作的勝任能力和專業素質;

    11.預期外部專家將運用其具有的與審計工作相關的全部知識，如果不運用全部知識，需要告知注冊會計師;

12．對外部專家與審計報告關聯的限制;

13..關于注冊會計師告知專家對專家工作形成的結論的條款。

三、溝通和報告

1.溝通的方法和頻率，包括:

（1）外部專家的工作結果或結論如何予以報告(如書面報告、口頭報告或向項目組實時通報);

（2）明確與外部專家保持聯絡的項目組特定人員。

2.外部專家何時完成工作，以及何時向注冊會計師報告工作結果或結論

3.外部專家有責任在完成工作的過程中及時溝通任何可能發生的延誤以及及時溝通對專家的工作結果或結論作出的任何可能的保留或限制。

4.外部專家有責任及時溝通被審計單位限制其接觸文件記錄、文檔、人員和被審計單位聘請的專家的情況。

5.外部專家有責任向注冊會計師通報其認為可能與審計相關的全部信息(包括以前通報過的情況發生的變化)。

6.外部專家有責溝通可能對其客觀性產生不利影響的情況，以及可能消除這些不利影響或將其降至可接受的水平的相關防范措施。

四、保密

需要專家履行保密責任的要求包括:

1.適用于注冊會計師的相關職業道德要求中的保密條款;

2.法律法規作出的額外規定(如有);

3.被審計單位要求的專項保密條款(如有)。