國稅總局《稅收規范性文件制定管理辦法》及條款釋義

國稅總局《稅收規范性文件制定管理辦法》及條款釋義

　　第一章 總 則

　　第一條 為規范稅收規范性文件制定和管理工作，促進稅務機關依法行政，根據國務院《全面推進依法行政實施綱要》等規定，結合稅務機關工作實際，制定本辦法。

　　【釋義】本條是關于立法目的和立法依據的規定。從立法技術上講，立法目的和立法依據是法律性文件必須要開宗明義規定的問題。

　　第二條 本辦法所稱稅收規范性文件，是指縣以上（含本級）稅務機關依照法定職權和規定程序制定并公布的，規定納稅人、扣繳義務人及其他稅務行政相對人（以下簡稱稅務行政相對人）權利、義務，在本轄區內具有普遍約束力并反復適用的文件。

　　國家稅務總局制定的稅務部門規章，不屬于本辦法所稱的稅收規范性文件。

　　【釋義】

　　一、稅收規范性文件的概念

　　《辦法》有關稅收規范性文件的概念僅限于“本辦法所稱”的稅收規范性文件。理解《辦法》稅收規范性文件的范疇，應從以下幾個方面入手：

　�。ㄒ唬┲贫ㄖ黧w必須是稅務機關，具體是指縣以上（含本級）各級稅務機關。有關這一問題，有三點需要強調：一是制定主體僅限于稅務機關。事實上，有權制定稅收規范性文件的主體不僅包括稅務機關，還包括財政部門及地方政府。但是，由于總局只能在權限范圍內對稅務機關制定和管理稅收規范性文件的行為作出規定和規范，因此，有關財政部門和地方政府制定的稅收規范性文件被排除在外。財稅字文件的主辦機關是財政部門，因此，其不在《辦法》調整范圍之內。二是包括縣（含本級）以上各級稅務機關。原《辦法》規范的對象只是省以下稅務機關制定的稅收規范性文件，沒有將總局制定的稅收規范性文件納入其中。但是，在原《辦法》施行過程中，基層稅務機關普遍反映，應對總局稅收規范性文件進行規范和調整，理由是：第一，總局規章和稅收規范性文件是省以下稅收規范性文件制定的重要依據，總局稅收規范性文件的質量直接影響著省以下稅收規范性文件的質量。加強對總局稅收規范性文件的制定和管理，是治本之舉，可以從源頭上保障稅收規范性文件的質量。第二，稅收規范性文件包括多個層次，只規范省以下的文件顯得不夠完整。基于上述考慮，總局在制定《辦法》時，將總局制定的稅收規范性文件也納入其中。三是縣稅務機關制定權限受到限制，且明確規定縣以下稅務機關及各級稅務機關的內設機構等不享有稅收規范性文件制定權。有關這一問題，參見本章第六條的釋義。

　　（二）必須依法定職權和法定程序作出。在法治社會，政府權力是有限的，是法律賦予的。“職權法定”，是行政機關行使權力必須遵循的基本原則，超越職權的行為沒有法律效力，即“越權無效”。在制定稅收規范性文件方面，稅務機關的權力同樣要受到職權法定原則的拘束，即稅務機關制定稅收規范性文件，必須依據法律、法規、規章或上級稅務機關規范性文件的授權；沒有授予的權力，各級稅務機關不得行使。令人遺憾的是，我國法律法規對各類層級法律性文件應當享有哪些立法權力，并無清晰、明確的規定，這一問題在稅收立法領域同樣存在。其結果是，各層級法律性文件在立法時權力邊界不清，立法隨意性相對較大。

　　制定稅收規范性文件是規范性的法律行為，除必須遵守法定職權外，還必須依法定程序作出。目前，《立法法》等法律法規對規范性文件的制定程序并未作出統一規定，各級政府及政府各部門為了加強對規范性文件的管理，規定了不同的制定程序�！掇k法》是稅務部門規章，其規定的制定程序，是各級稅務機關制定稅收規范性文件必須遵循的法定程序。法理意義上講，程序是行為生效的必備要件，未經法定程序制定的稅收規范性文件，應當不具有執行力，納稅人等稅務行政相對人可以不予執行，有權機關可以撤銷。

　　（三）必須影響稅務行政相對人的權利義務。行政相對人是行政法學上的一個概念，是指參與行政法律關系，享有權利或承擔義務的公民、法人和其他組織，其與行政主體處于相對應的法律地位。稅務行政相對人包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等當事人，是與稅務機關相對應的一方主體。稅收規范性文件必須涉及稅務行政相對人的權利義務，即其調整對象是稅務機關與稅務行政相對人這一外部行政法律關系。因此，有關稅務系統和稅務機關內部人、財、物等的管理規定，不是稅收規范性文件。對于既有內部管理性內容，又有規范和約束稅務行政相對人行為的內容的文件，總局認為，只要該文件中含有對納稅人等稅務行政相對人權利義務有影響的內容，就應當屬于稅收規范性文件的范疇。

　�。ㄋ模┍仨毷窃诒据爡^內具有普遍約束力并可反復適用的文件。根據針對對象的不同，行政法學將行政行為分為抽象行政行為和具體行政行為。抽象行政行為是行政機關針對非特定的人和非特定的事所作出的具有法律效力的行為；具體行政行為是行政機關針對特定的人和特定的事所作出的具有法律效力的行為�！缎姓�訴訟法》、《行政復議法》采納了這種分類方式，將行政復議和行政訴訟的受案范圍確定為具體行政行為。至此，抽象行政行為和具體行政行為由學理概念轉化為法律概念。稅收規范性文件屬于抽象行政行為，具備如下特征：一是從文件適用范圍上講，其適用對象具有不確定性，即具有普遍約束力；二是從文件適用時間上講，其可以反復適用。判斷一個文件是否為規范性文件，必須同時考慮普遍約束力和反復適用兩個標準，缺一不可。

　　二、稅務部門規章與稅收規范性文件的區別

　　稅務部門規章與稅收規范性文件有共同之處，本條第一款有關稅收規范性文件的定義并不能將稅務部門規章排除在外，為此，《辦法》通過本條第二款進行了反列舉，即稅收規范性文件不含稅務部門規章。稅務部門規章與稅收規范性文件的區別是：

　　一是制定程序上的區別。《立法法》第二條規定，規章的制定依照《立法法》的規定執行，規章規定的事項應當屬于執行法律或者國務院行政法規、決定、命令的事項。在程序方面必須遵循以下兩點：第一，部門規章應當經部務會議、委員會議或者局務會議審議通過；第二，部門規章由部門首長簽署命令予以公布。2001年11月，國務院根據《立法法》的規定，制定了《規章制定程序條例》，進一步細化了規章的制定程序。2002年2月，為貫徹落實《立法法》等相關法律法規，總局制定了《稅務部門規章制定實施辦法》，明確了稅務部門規章的制定規則和制定程序。

　　二是設定權的區別。部門規章可以設定警告和一定數額的罰款，規范性文件則不可以設定。《行政處罰法》施行后，部門規章新設定行政處罰，必須依規定執行。對非經營活動中的違法行為設定罰款，不得超過1000元。對經營活動中的違法行為，有違法所得的，設定罰款不得超過違法所得的3倍，但是最高不得超過30000元；沒有違法所得的，設定罰款不得超過10000元。地方政府規章設定罰款的限額，由省、自治區、直轄市人大常委會規定，可以不受上述規定的限制。

　　三是效力上的區別。部門規章效力高于規范性文件，規范性文件不得與部門規章相抵觸，也不得以文件形式修改部門規章�！缎姓�訴訟法》對部門規章和規范性文件的不同效力進行了確認。該法第五十二條、五十三條規定，人民法院審理行政案件，以法律、行政法規、地方性法規為依據，參照部門規章和地方政府規章。也就是說，在行政訴訟中，部門規章具有參照效力，規范性文件則不同，規范性文件不具有參照效力。法院對規范性文件的有效性、合法性存有質疑時，對依據該文件做出的具體行政行為，法院將不予支持�！缎姓�復議法》也有類似規定，根據該法第七條規定，公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據的規范性文件不合法時，在對具體行政行為提出復議時，可以一并向行政復議機關提出對該文件的審查申請，但是，對部門規章則不可以申請附帶審查。

　　由于《立法法》有關規章規定內容的表述過于原則，實踐中，對于哪些內容應當制定規章，哪些內容可以制定規范性文件，并沒有一個統一明確的標準。因此，稅務部門規章和稅收規范性文件的區別主要體現在程序和形式上，即稅務部門規章必須經局務會議審議，并使用“國家稅務總局令”的文種和文號。當然，除國家稅務總局外，省以下稅務機關無權制定規章。

第三條 稅收規范性文件的起草、審核、決定、公布、備案、清理等工作，適用本辦法。

　　第四條 制定稅收規范性文件，應當符合法律、法規、規章及上級稅收規范性文件的規定，堅持公開、統一、效能的原則，并遵循本辦法規定的制定規則和制定程序。

　　【釋義】本條規定的是稅收規范性文件制定和管理必須遵循的基本原則，包括法律優先、公開、統一及效能原則。事實上，這些原則并不僅僅是稅收立法必須遵循的基本原則，也是其他立法必須遵循的基本原則。

　　一、法律優先原則

　　法律優先原則是行政法的一個重要原則，是指法律位階高于行政法規、規章及規范性文件，一切行政法規、規章和規范性文件都不得與法律相抵觸。法律優先原則也可以被推而廣之地稱為“上位法優先原則”，即在不同位階法律性文件中，上位階法律性文件的效力優于下位階法律性文件的效力，下位階法律性文件不得與上位階法律性文件相抵觸。

　　稅收規范性文件在稅收法律體系中處于最低位階，因此，制定稅收規范性文件，除必須符合法律、行政法規規定外，還必須符合總局部門規章及上級稅收規范性文件的規定。與法律、行政法規、稅務部門規章和上級稅收規范性文件相抵觸的稅收規范性文件，不具有法律效力，有權機關可以撤銷。

　　二、行政公開原則

　　行政公開是現代民主政治的基本要求，其含義是：行政行為除依法應當保密的外，應一律公開進行。行政公開原則是在“二戰”以后發展起來的一項行政法基本原則，其核心價值在于保障公民參與行政過程、知悉行政信息、監督行政權力、維護自身權益。在稅收規范性文件制定管理領域，行政公開原則的要求是：第一，制定稅收規范性文件應當公開進行。稅收規范性文件在起草過程中應當廣泛征求和充分聽取基層稅務機關和行政相對人的意見。目前，國務院已經明確規定，制定部門規章應通過部門網站和中國政府法制信息網全文公開向社會征求意見。對規范性文件如何公開征求意見，《綱要》只是做了原則規定，尚無硬性要求。第二，稅收規范性文件在簽發之后，應一律在政府公報、部門公報或其他公開發行的刊物上予以公布，讓稅務行政相對人知悉。未公開的內部文件，如會議紀要、明傳電報等，不能作為稅收行政執法的依據。

　　三、法制統一原則

　　如前所述，我國社會主義法律體系是由不同層級法律文件構成的。為維護國家統一和建立國內統一市場，在立法活動中必須保障這一法律體系的和諧、統一、完整。我國憲法第五條規定，“國家維護社會主義法制的統一和尊嚴”，這對于依法治國、建設社會主義法治國家是非常重要的。法制統一原則包括兩個方面：一是上下位階法律性文件之間的和諧統一。有關這一問題，我們在法律優先原則中已經進行了闡述，其基本要求是下位階法律性文件不得與上位階法律性文件相抵觸。二是同一位階、不相隸屬的法律性文件之間應當協調一致，不得相互沖突、相互矛盾。在稅收規范性文件制定和管理過程中，要認真解決好稅收規范性文件與上位法和同位階文件之間的關系，切實保障國家稅法的統一和稅制的完整。

　　四、行政效能原則

　　行政效能原則，是指行政主體在實施行政行為時，應以最少的行政資源投入實現最優的行政資源配置效果。行政效能與行政效率不同，效率是指投入的工作量和工作成果之間的比率，它只能反映行政行為完成的速度，而不能反映行為的質量。效率高，效能未必就高。在稅收規范性文件制定和管理中遵循效能原則，就是要實現立法資源的優化配置，其基本要求是：第一，在制定稅收規范性文件時，不能僅僅注重數量和效率，更要強調質量，進行必要性、合法性與可行性論證，確保制定的文件合法、合理、具有可操作性；第二，不能僅僅注重制定工作，更要注重制定后的施行效果，通過立法后評估和清理等工作機制及時了解文件的施行狀況，做好修訂和廢止工作。

　　第五條 稅收規范性文件不得設定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅事項，行政許可，行政審批，行政處罰，行政強制，行政事業性收費以及其他不得由稅收規范性文件設定的事項。經國務院批準的設定減稅、免稅等事項除外。

　　【釋義】本條是關于稅收規范化性文件設定權的規定，即本條明確規定了稅收規范性文件不得涉足的“禁區”。

　　事實上，本條規定不是《辦法》的原創性規定，有關內容在《稅收征管法》、《行政處罰法》、《行政許可法》中已有規定，本條只是對其他法律法規規定內容的拷貝和整合。從立法原則上講，對其他法律法規等已經做出規定的事項，其他法律性文件一般不必做出重復規定。但是，考慮這一問題較為重大，且在實踐中尚未執行到位，《辦法》重復做出了這一規定，目的是為了提醒各級稅務機關和廣大稅務干部，并在制定出臺稅收規范性文件時認真遵循。

　　對立法權限做出限制是“法律保留原則”在稅收立法上的體現。所謂法律保留原則，是指對有些專屬立法事項，必須由全國人大及其常委會制定法律做出規定，行政機關不得涉及。推而廣之，法律保留原則也可以被擴大解釋為，有些立法事項只能由上位法做出規定，下位法不得染指。需要強調的是，法律保留原則中法律需要保留的權力，是有關保留事項的設定權，而非規定權。設定權與規定權是兩種不同的權力。設定權是創設性權力，使一事物從無到有；規定權則是細化性的權力，使一事物從模糊到明確。法律保留原則規范設定權而非規定權，其主旨是，關乎公民、法人和其他組織的生命、自由、財產等重大權利的事項，不能由行政機關設定，更不能由位階較低的規范性文件設定。

　　《立法法》第八條明確規定了必須由法律保留的若干事項，包括稅收基本制度。此外，《稅收征管法》、《行政處罰法》、《行政許可法》等法律也明確規定了法律保留原則和法律保留事項。《稅收征管法》第三條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規執行”；《行政處罰法》第九條至第十四條、《行政許可法》第十四條至第十七條對行政處罰和行政許可的設定權分別做出明確，并規定規范性文件不得設定行政處罰和許可。根據國務院文件精神，行政審批參照行政許可法的規定執行，因此，規范性文件也不得設定行政審批。對行政收費和行政強制，目前尚無統一的法律對其設定權做出規定。但是，由于行政收費和行政強制權直接涉及公民、法人和其他組織的自由和財產等重大權利，根據法律保留原則，這些事項也不應當由規范性文件設定。

　　有必要說明的是，對法律保留事項應當秉持“誰設定、誰立法”的原則。但是，在實際工作中，該原則的執行還未完全到位。據有的業務主管部門反映，有些減免稅事項經國務院批準后，授權財政部或者國家稅務總局制定文件。在此情形下，總局有關減免稅事項的規定，不應被視為稅收規范性文件設定減免稅事項。

　第二十四條 經審核無異議，或者雖有不同意見但經過協商已與起草部門達成一致的，法規部門應當在簽署同意意見后，按公文處理程序報局領導簽發。

　　第二十五條 對審核中存在不同意見且經過協商仍存在意見分歧的起草文本，法規部門應當將書面審核意見和起草文本一并退回起草部門，由起草部門將各方意見、理由及相關材料報局領導進行協調或裁定。

　　【釋義】本條是關于協調程序的規定。

　　對于經過合法性審核后仍然存在分歧意見的起草文本，以往實踐中處理的情況不盡統一。有的是由法規部門將各方面意見上報分管法規的局領導進行協調，有的則是由起草部門報分管業務主管部門的局領導進行協調，還有的直接報局長辦公會議或局務會議集體審議決定，甚至個別情況下久拖不決、不了了之。為了避免將合法性審核變為替代決策，此次修訂的《辦法》對協調程序作了統一規定，要求一旦出現分歧意見，法規部門應當在提出書面意見后連帶起草文本全部退起草部門，由起草部門報其分管局領導裁定。

　　盡管《辦法》沒有明確規定稅收規范性文件必須經過集體審議程序，但是，按照科學、民主決策的要求，對于存在重大分歧意見的稅收規范性文件草案，各級稅務機關最好通過局領導專題會議、局長辦公會議或者局務會議集體研究決定。

　　第二十六條 稅務機關與其他機關聯合制定涉稅文件，省以下稅務機關代地方人大、政府起草涉稅文件，業務主管部門應當將起草文本或會簽文本送交法規部門進行合法性審核。

　　第二十七條 稅收規范性文件應當由局領導簽發，以公告形式公布，并及時在本級政府公報、稅務部門公報、本轄區范圍內公開發行的報紙或者在政府網站、稅務機關網站上刊登。

　　不具備本條第一款規定公布條件的稅務機關，應當在辦稅服務場所和公共場所通過公告欄或宣傳材料等形式，及時公布其制定的稅收規范性文件。

　　【釋義】本條是關于稅收規范性文件公布形式的規定。

　　為加強對稅收規范性文件的管理，《辦法》對稅收規范性文件的發文形式做了重大改革，即對稅收規范性文件實行單獨文種、文號，同時，統一采用公告形式連續排號發出，無需基層稅務機關層層轉發。主要變化體現在以下兩個方面：

　　一是稅收規范性文件單獨采用公告文種，單獨連續排號。這就意味著起草部門在起草文件時，如果有涉及稅務行政相對人權利義務且具有普遍約束力的內容，就應當在公文處理系統的文號、文種中選擇公告，而不能再選擇“國稅發”或“國稅函”等原有文種。相應地，如果出現上述情況而起草部門沒有有選擇公告，則要求法規部門在合法性審核、辦公廳（室）在核稿或局領導在簽發等環節中及時進行調整。需要特別說明的是，今后制定稅收規范性文件應盡量不要夾帶稅務機關內部管理的內容，反之亦然。如果從體例完整或敘述方便等角度考慮，必須要在一個文件中同時規定既涉及行政相對人權利義務、又涉及稅務機關內部管理的內容，那么，只要該文件中含有對稅務行政相對人權利義務有影響的規定，就應當選用公告文種。

　　二是公告沒有主送單位，其發生效力不需要各級稅務機關層層轉發。以往稅收規范性文件多采用通知形式，其發生效力多需要層層轉發，造成同一個文件在不同地區執行時間不統一，同時有些稅務機關在轉發過程中經常夾帶補充自己的規定，影響了稅收執法依據的簡潔，給基層稅務機關和納稅人適用造成了很大不便。采用公告形式以后，其發生效力取決于該文件按照《辦法》第二章規定確定的執行時間，自公布后統一生效，基層稅務機關不必再等待其上一級機關的轉發即可直接適用。這種方式的轉變對制定機關提出了更高的要求：一方面，制定機關應當在起草文件過程中充分聽取基層意見，確保文件具有可操作性；另一方面，如果確實需要下級稅務機關作出補充規定的，制定機關應當明確授權并且在公布以后預留一定的實施準備期，下級稅務機關應當及時根據授權制定補充規定并以自己的公告進行發布，確保上下級稅收規范性文件的有效銜接和準確適用。

　　由于所有稅收規范性文件均將采用公告形式公布，其公布方式也必然發生變化。為了確保稅收規范性文件能夠被基層稅務機關和納稅人及時、廣泛周知，便于查詢，稅收規范性文件應當通過固定渠道予以公布。按照本條規定，主要有三種正式渠道：一是公報。包括制定機關所屬的本級政府公報（如北京市人民政府公報），或者制定機關發布的稅務部門公報（如國家稅務總局公報）。二是公開發行的報紙。包括能夠覆蓋制定機關轄區范圍內公開發行的各類報紙，一般應當是當地黨政部門主辦的黨報（如北京日報），或者稅務部門主辦的專業報紙（如中國稅務報）。三是政府機關的官方網站。包括制定機關所屬的本級政府網站，或者制定機關的官方網站。同時，考慮到有些基層稅務機關（主要是縣稅務局）條件有限，可能不具備上述三種正式公布渠道，本條第二款規定其可以在辦稅服務廳或政府的政務大廳予以公布。

　　需要說明的是，上述公布渠道不是并列關系，擇一即可。此外，該公布渠道并不影響稅務機關現有的公文運轉，上下級稅務機關仍可通過公文處理系統對稅收規范性文件的電子或紙質文本進行傳遞。

　　第二十八條 制定機關的起草部門和法規部門應當及時跟蹤了解稅收規范性文件的施行情況。

　　對實施機關或稅務行政相對人反映問題的文件，制定機關應當及時進行分析、評估，并研究提出處理意見。

　　第四章 備案審查

　　第二十九條 省以下（含本級）稅務機關應當于稅收規范性文件發布之日起30日內向上一級稅務機關報送備案稅收規范性文件，于每年年度終了后1個月內向上一級稅務機關報送本年度發布的稅收規范性文件的目錄。

　　【釋義】本條是關于稅收規范性文件備案報送和接受機關、報送內容及報送時限的規定。

　　一、關于備案的報送和接受機關

　　理論上講，報送備案機關的確定應遵循“誰制定，誰報送”的工作原則。例外情形是：對于聯合制定的規范性文件，則由主辦部門負責報送備案，不需要幾個部門同時報送備案；對于經上一級行政機關批準才能生效的文件，由批準機關報送備案。由于稅收規范性文件基本不存在聯合制定和經批準制定的情形，因此，制定機關為稅收規范性文件的當然報送機關。

　　二、關于備案報送的內容

　　報送備案的材料主要包括兩個方面：一是，稅收規范性文件的正式文本。為保持報送材料簡潔、清晰，《辦法》未規定報送起草說明。二是，稅收規范性文件目錄。為避免日常工作中報備稅收規范性文件造成的漏報或者重復報送等問題，本條特別規定制定機關于每年年度終了后1個月內向上一級稅務機關報送本年度公布的稅收規范性文件的目錄，以利于各級稅務機關做好報備文件的統計工作，同時，有利于報備機關對日常報備文件和年終報送的規范性文件目錄進行比對，以確保有件必備，無一遺漏。

　　三、關于備案的報送時點和時限

　　本條規定，報送備案稅收規范性文件，應當自稅收規范性文件公布之日起30日內。其考慮是：第一，對規范性文件備案審查屬事后審查，也就是說，在規范性文件的制定過程中，監督機關并不介入，等到立法程序完成后，監督機關才開始行使監督權。根據《立法法》規定，完整的立法程序應當包括“公布”環節，只有經過“公布”，立法程序才算結束。第二，根據《立法法》、《法規規章備案條例》等法律法規的規定，行政法規、地方性法規、自治條例、單行條例和規章的報備時限均為在公布之日后30日內。參照這一時限要求，本條也將稅收規范性文件報送備案的時限規定為自公布之日起30日內。

　　第三十條 報送備案稅收規范性文件，應當填寫《稅收規范性文件備案報告表》，并報送稅收規范性文件的電子文本。

第八條 稅收規范性文件應當根據內容需要，明確制定目的和依據、適用范圍、主體、權利義務、具體規范、操作程序、施行日期或有效期限等內容。

　　【釋義】本條是關于稅收規范性文件內容的規定。

　　法律性文件的內容一般可以分為兩類：一類是規范性文內容，一類是非規范性內容。稅收規范性文件也不例外。

　　一、規范性內容

　　行為規范是法律性文件必須規定的內容，具體是關于人們行為的法定模式和法定后果的規定，包括主體、權利義務、具體規范、操作程序等范疇。

　　行為規范的邏輯結構包括假定、處理和法律后果三部分�！凹俣ā笔切袨橐幏吨羞m用該規范的前提、條件或情況的部分；“處理”是關于行為模式的規定，即關于允許做什么、禁止做什么和必須做什么的規定；“法律后果”是對遵守規范或違反規范的行為予以肯定或否定的規定。行為規范的邏輯結構與條文結構并不是一一對應關系，即條文的表述方式可以有多種：一是將假定、處理和法律后果規定在同一文件的同一條文中；二是將假定、處理和法律后果規定在同一文件的不同條文中；三是將假定、處理和法律后果規定在不同文件的不同條文中。

　　各級稅務機關在制定稅收規范性文件時可以根據實際情況，以不同方式來表現行為規范的內容和結構。由于稅收規范性文件在法律體系中級次較低，有關法律后果已由《稅收征管法》等較高的法律性文件予以規定，因此，除特殊情況外，稅收規范性文件沒必要規定法律后果。

　　二、非規范性內容

　　非規范性內容包括關于制定依據、宗旨的說明，關于專門概念和術語的解釋，關于該文件的生效或施行時間的規定，關于授權有關機關制定具體實施辦法的規定，關于廢止有關文件及其內容的規定，等等。非規范性內容雖然不是關于人們行為的法定模式和法定后果的規定，但是，如果不規定這些內容，有關行為規范將無法適用。因此，非規范性內容也是法律性文件內容的重要組成。

　　一般而言，非規范性內容主要包括以下幾項：

　　一是制定目的和制定依據。制定目的和制定依據一般可以合并寫在同一個條文，且在第一條中表述，順序為先目的，后依據。有關制定目的的要求是：（1）格式要規范，一般表述為“為了……，制定……”。（2）需要用多句來表述時，順序要合理。（3）內容要切實，不能把非目的性的內容寫進去。制定依據一般要依法定依據，依據授權制定的稅收規范性文件要以授權規定為依據。有關制定依據的要求是：不宜寫得過于籠統，如未明示法律性文件名稱；也不宜表述得過于具體，如只依據某一法律性文件的某些條款。

　　二是適用范圍。主要指法律性文件在什么空間、對什么主體發生效力。空間效力包括地域和事項兩方面的效力。稅收規范性文件的地域效力一般由文件發文主體地位和層級表明，事項效力一般需在條文中明示。對主體的效力是指稅收規范性文件對哪些人發生效力，這里的人包括自然人和法人。對主體的效力也要在文件中明示。

　　三是施行時間或有效期限。施行時間是指法律性文件生效執行的日期；有效期限是指法律性文件效力持續的期間。有關施行時間的內容請見本章第十四條的釋義。

　　四是宣告有關法律性文件失效或廢止的規定。一項新的法律性文件的出臺，可能導致或必然導致已有的相關法律性文件不再具有效力。只要制定機關現行同級別或低級別的法律性文件與所制定的文件相抵觸，就應當在所制定的文件中明示宣布其失效或廢止。

　　五是明確解釋機關或授權有關機關制定補充規定的內容。有關內容請見本章第十一條和第十二條的釋義。

　　如前所述，非規范性內容也是稅收規范性文件的重要組成。但是，由于情況不同，稅收規范性文件需要規定的非規范性內容會有所不同。

　　第九條 制定稅收規范性文件，應當做到內容具體、明確，內在邏輯嚴密，語言規范、簡潔、準確，具有可操作性。

　　【釋義】本條是關于稅收規范性文件寫作的基本要求。

　　法律性文件是一種特殊的公文形式，在語言文字方面有不同的要求。法律性文件中的語言文字，應當使用陳述方式，并遵循必要的規則。具體講來，有關規則包括以下幾點：

　　一是規范、嚴謹。規范是指語言文字應當符合常規；嚴謹是指語言文字的使用應當嚴密周詳，邏輯合理，無懈可擊。具體要求是：第一，注意使用規范的法律用語。對于法律、法規、規章規定的專門詞匯、概念，應當正確理解、使用，不得隨意以日�？谡Z化的用法來表述。例如，“法定代表人”不能用“法定代表”來表示和代替。第二，應當按照實際生活中通常所理解的含義來準確地使用語言文字。在有的情況下，有的詞匯、概念的含義可以同實際生活中同樣語匯、概念的含義有所不同，但是必須嚴格控制，并且要對這些擴大或縮小了原來含義的詞匯、概念予以界說，以避免發生歧義。第三，同樣的詞匯、概念表達同樣的含義，不同的詞匯、概念表達不同的含義。

　　二是簡潔、通俗。簡潔，主要是指言簡意賅、切中要害；通俗，主要是指能使一般人有效地理解，通常不發生理解上的障礙。一方面，制定機關要用簡潔扼要的語言文字來制定法律性文件�？梢院啙嵍笠獙懗傻臈l文不要增多字數，湊篇幅。不必要的字句一定要刪除。無端重復的現象一定要避免。另一方面，制定機關要摒棄晦澀難懂、故作深奧的語言和文風，避免使用地方語言，而應當采用絕大多數公眾易于接受的語言和文風。

　　三是準確、肯定。即用清楚、具體、明白無誤的語言文字，表述假定、處理和法律后果以及其他內容。

　　法律性文件強調語言文字規則的意義在于：對制定機關來說，使用規范的語言文字可以使制定目的、意圖、政策內容等更為準確、有效、充分地表現出來。對執行者和遵守者來說，可以憑借法律性文件的語言文字的特點和優點，準確理解各種法律性文件的制定目的、意圖、政策內容，從而正確、有效地加以執行、適用和遵守。制定機關必須考慮上述兩方面功能的平衡和統一。既不能一味滿足政策和意志表述的完整性、準確性而忽略了執行者和遵守者的理解力，也不能一味滿足執行者和遵守者的要求，造成日常用語的大量堆砌，甚至口語化。

　　第十條 除內容復雜的外，稅收規范性文件一般不分章、節。

　　需要分章、節、條、款、項、目的稅收規范性文件，章、節應當有標題，章、節、條的序號用中文數字依次表述；款不加序號；項的序號用中文數字加圓括號依次表述；目的序號用阿拉伯數字依次表述。

　　【釋義】本條是關于稅收規范性文件標號形式的規定。

　　為了將法律性文件的組成和內在聯系能夠分層次地有機地表現出來，使法律性文件一目了然，從而方便使用，法律性文件應使用一定的標號形式，具體分為編、章、節、條、款、項、目。

　　1、編：編一般設置于重大的、篇幅較長的法律性文件中，編的下面可以設若干章，編的序號用中文數字。

　　2、章：在設章的法律性文件中，章是連接文件整體的主要符號之一，有助于幫助人們了解文件的結構、整體、主要內容及風格。設章的結構應當注意：第一，章的使用頻率次于條和款。第二，每章應當列有標題。第三，同一文件中各章的長短應根據各章的內容確定，可以大體一致，也可以有一定差別。每一章應當有獨立的內容，各章之間應當有內在的聯系。

　　3、節：節在法律性文件中低于章并隸屬于章。節只能在設有章的文件中存在，但并非所有設章的文件中都必須設節。在章之下設節，主要目的和功能在于幫助人們清楚、迅速地查找有關規定，了解和把握全章以至整個文件的框架和內容。

　　4、條、款：條是構成法律性文件的最重要、最常見的單位。在法律性文件中，每個條文的內容應當具有相對獨立性和完整性。通常，一個條文只規定一項內容，同一項內容只規定在同一個條文中。所有條文應當按統一序數連貫排列。

　　款是條文之下，隸屬于條文的結構單位。當一個條文有兩層以上的意思需要表示時，便需要運用款的形式�？畹闹匾�性和使用頻率僅次于條。一款只能規定條文中的一層意思，同一層意思的內容只能規定在同一款中。

　　5、項、目：項是包含于款，隸屬于款的一個要件。在不設款的條文中，項也可以直接隸屬于條文。目則是包含于項之中，隸屬于項的一個要件。在條、款的內容通常有兩個以上層次時使用項。在項的內容通常有兩個以上層次時使用目。與條和款相比，項和目的使用頻率相對要低。目在一般的法律性文件中不常出現。

法律性文件內容是否分為以及如何分為編、章、節、條、款、項、目，取決于法律性文件的內容是復雜還是簡單。《規章制定程序條例》第七條第三款規定，“除內容復雜的外，規章一般不分章、節”。稅收規范性文件級次低于規章，因此，也應以不分章、節為原則，以分章、節為例外。本條即確定了這一原則。

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