土地增值稅相關(guān)政策解讀
龔 斌
近年來國家稅務(wù)總局不斷出臺(tái)土地增值稅清算準(zhǔn)則、管理規(guī)程等新政策，以強(qiáng)化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的征管和稽查力度，特別是國家稅務(wù)總局2009年6月1日開始實(shí)施的《土地增值稅清算管理規(guī)程》，更加細(xì)致和有針對(duì)性的對(duì)房產(chǎn)完工項(xiàng)目土地增值稅清算工作，提出了具體指導(dǎo)意見。不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行清算管理，還是開展鑒證業(yè)務(wù)的中介鑒證機(jī)構(gòu)以及廣大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)、吃透政策，以確保土地增值稅清算準(zhǔn)確、管理規(guī)范、執(zhí)行到位。筆者現(xiàn)就《土地增值稅清算管理規(guī)程》重點(diǎn)內(nèi)容以及新舊政策的對(duì)比作一簡要分析和探討，以期對(duì)稅收管理員及納稅人有所幫助。
一、土地增值稅征收管理的相關(guān)文件
為了加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅征收管理，國家稅務(wù)總局自2006年以來，發(fā)布了一系列關(guān)于土地增值稅管理的相關(guān)政策規(guī)定，主要政策如下：
（一）2006年3月2日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文），對(duì)土地增值稅相關(guān)的預(yù)征和清算以及以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅等問題，進(jìn)行了明確，并規(guī)定從2006年3月2日開始執(zhí)行。
（二）2006年12月28日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)），對(duì)土地增值稅清算的條件、扣除項(xiàng)目、報(bào)送資料等方面問題進(jìn)行了規(guī)范和明確，并規(guī)定從2007年2月1日開始執(zhí)行。
（三）2007年12月29日，國家稅務(wù)總局公布了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號(hào)），為稅務(wù)師事務(wù)所和注冊(cè)稅務(wù)師開展土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)提供了依據(jù)，并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。
（四）2008年4月11日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步開展土地增值稅清算工作的通知》（國稅函〔2008〕318號(hào)），明確部署對(duì)各地土地增值稅清算工作開展情況進(jìn)行督導(dǎo)檢查。
（五）2009年4月29日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]85號(hào)）明確規(guī)定：各地要認(rèn)真貫徹《土地增值稅清算管理規(guī)程》，加強(qiáng)和規(guī)范土地增值稅清算工作。為落實(shí)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步開展土地增值稅清算工作的通知》(國稅函〔2008〕318號(hào))要求，稅務(wù)總局將于近期開展督導(dǎo)檢查，各地也要層層開展自查，切實(shí)提高土地增值稅管理水平。
（六）2009年 5月 20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā) [2009]91號(hào)），并規(guī)定從2009年6月1日開始實(shí)施。該文件是對(duì)土地增值稅征收管理工作制定較完整的規(guī)范性文件。特別強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算中需要明確的管理事項(xiàng)以及清算審核的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。
二、土地增值稅清算管理規(guī)程重點(diǎn)內(nèi)容及新舊政策對(duì)比
（一）《管理規(guī)程》對(duì)扣除項(xiàng)目的五點(diǎn)明示：
1.計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除，且扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。這一點(diǎn)與房地產(chǎn)企業(yè)所得稅中對(duì)有些成本費(fèi)用可以預(yù)提扣除的規(guī)定不同。
2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)不一定需要取得稅務(wù)發(fā)票，但強(qiáng)調(diào)是否實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證是否一一對(duì)應(yīng)。
3.要求正確區(qū)分開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用。由于計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，開發(fā)成本可以加計(jì)20%扣除，所以，有的納稅人希望加大開發(fā)成本，可能將在期間費(fèi)用中列支的開發(fā)費(fèi)用也計(jì)入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)或開發(fā)間接費(fèi)用，以擴(kuò)大扣除金額，少計(jì)算增值額從而少納稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許將開發(fā)費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本中的前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用等。
4.采取以建筑發(fā)票控制建筑安裝成本。根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)定建筑業(yè)勞務(wù)在施工地納稅原則，要求開發(fā)企業(yè)取得的建筑安裝發(fā)票在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具，便于控制虛假的支出。同時(shí)審核建筑安裝工程費(fèi)發(fā)生的費(fèi)用是否與決算報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、工程結(jié)算報(bào)告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符；開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行施工建設(shè)的，關(guān)注有無虛列、多列施工人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等情況。
5.將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定和企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)借款利息支出，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，應(yīng)該實(shí)行資本化處理計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本。但土地增值稅法規(guī)定，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入開發(fā)成本，更不得計(jì)入加計(jì)扣除基數(shù)。
（二）《管理規(guī)程》與國稅發(fā)[2006]187號(hào)文對(duì)比的主要變化：
1.總體框架清晰明了。
（1）《管理規(guī)程》分六章，共38條，新增“前期管理”、“清算審核”等內(nèi)容。而187號(hào)文僅就八個(gè)方面的問題進(jìn)行規(guī)范，沒有章節(jié)之分。
（2）《管理規(guī)程》第二條，明確規(guī)定了它的適用范圍是：用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于土地增值稅清算管理。而不同于《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號(hào)）是適用于土地增值稅的清算鑒證機(jī)構(gòu)――稅務(wù)師事務(wù)所。
（3）《管理規(guī)程》第三條，首次明確了“土地增值稅清算”的定義，有利于征納雙方做好土地增值稅清算工作。
2.《管理規(guī)程》新增“前期管理”內(nèi)容，主要變化有三點(diǎn)：
其一，強(qiáng)調(diào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在項(xiàng)目清算前，提前介入房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的日常稅收管理，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實(shí)施跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開發(fā)同步。
其二，明確提出對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算予以關(guān)注，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化的要求更高了。
其三，對(duì)納稅人實(shí)施項(xiàng)目專用票據(jù)管理，強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入監(jiān)控。
以上前期管理三個(gè)方面的變化，加大了納稅人會(huì)計(jì)核算、發(fā)票管理、收入管理等涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需要納稅人高度重視。
3.明確了納稅人注銷前必須清算。
《管理規(guī)程》與187號(hào)文在土地增值稅清算條件方面的規(guī)定是一致的，即：
納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。
（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；
（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；
（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
而《管理規(guī)程》對(duì)納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記進(jìn)行土地增值稅清算，明確了時(shí)限要求。即申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務(wù)注銷、工商注銷。
新增的這一規(guī)定，對(duì)于堵塞個(gè)別基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不經(jīng)土地增值稅清算，而提前給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷的稅務(wù)管理漏洞，具有特別重要的意義。同時(shí)，也破滅了部分納稅人不經(jīng)清算注銷企業(yè)的夢(mèng)想。
4.強(qiáng)化了征納雙方的責(zé)任。
《管理規(guī)程》不僅明確規(guī)定了納稅人的責(zé)任，同時(shí)也強(qiáng)化了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理責(zé)任。
（1）納稅人的責(zé)任
《管理規(guī)程》第四條，明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)責(zé)任，并對(duì)申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。
《管理規(guī)程》第十一條，強(qiáng)調(diào)了不按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定期限清算或不提供清算資料的納稅人的法律責(zé)任。
《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。
（2）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任
《管理規(guī)程》第五條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)，加強(qiáng)土地增值稅政策宣傳輔導(dǎo)。并對(duì)是否及時(shí)審核納稅人清算申報(bào)的情況、依法征收土地增值稅負(fù)責(zé)。
《管理規(guī)程》第三十條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)鑒證報(bào)告的合法性、真實(shí)性具有審核責(zé)任。
《管理規(guī)程》第三十二條規(guī)定，土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。
5.授予稅務(wù)機(jī)關(guān)是否清算的自由裁量權(quán)
《管理規(guī)程》第十一條，授予了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否進(jìn)行土地增值稅清算的自由裁量權(quán)，明確規(guī)定：
（1）對(duì)于符合本規(guī)程第十條規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算；
（2）對(duì)于符合本規(guī)程第十條規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以不要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。
由此可見，是否進(jìn)行土地增值稅清算，納稅人與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)溝通是很重要的。
6.對(duì)納稅人提供的清算資料有新要求
《管理規(guī)程》第十二條，對(duì)納稅人進(jìn)行土地增值稅清算應(yīng)提供的資料提出了新要求，完善和補(bǔ)充了原有資料的不足。
（1）統(tǒng)一制定并規(guī)范了土地增值稅清算表及其附表的參考格式，同時(shí)要求各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況重新制定。從新的參考格式看，對(duì)企業(yè)的要求更高，比如在成本費(fèi)用申報(bào)明細(xì)表中增設(shè)了“非招投標(biāo)合同金額”等。
（2）增加了“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算說明”，主要包括：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。
（3）還增加了以下資料：
A、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。
B、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。
從上述可見，納稅人要特別關(guān)注兩點(diǎn)，它給予了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的空間：一是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況；二是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。
7.明確了是否受理清算的處理方式
《管理規(guī)程》第十三條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：
（1）對(duì)符合清算條件的項(xiàng)目，且報(bào)送的清算資料完備的，予以受理。
（2）對(duì)符合清算條件、但報(bào)送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補(bǔ)報(bào)，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)齊清算資料后，予以受理。
（3）對(duì)不符合清算條件的項(xiàng)目，不予受理。意味著可以對(duì)該項(xiàng)目的土地增值稅清算，按照《管理規(guī)程》第三十三條規(guī)定實(shí)行核定征收。
同時(shí)，該條還明確規(guī)定了兩點(diǎn)：
其一，授權(quán)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定上述的具體期限。
其二，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已受理的清算申請(qǐng)，納稅人無正當(dāng)理由不得撤消。
8.增加了清算前納稅評(píng)估的要求
鑒于《管理規(guī)程》第六條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要全程介入并跟蹤監(jiān)控房地產(chǎn)開發(fā)過程，做到稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開發(fā)同步。因此，《管理規(guī)程》第十四條提出了土地增值稅清算前進(jìn)行納稅評(píng)估的要求。
（1）對(duì)符合稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算情形的，應(yīng)當(dāng)作出評(píng)估，并經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，確定何時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算的時(shí)間。
（2）對(duì)確定暫不通知清算的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)繼續(xù)做好項(xiàng)目管理，每年作出評(píng)估，及時(shí)確定清算時(shí)間并通知納稅人辦理清算。
由此可見，納稅人應(yīng)積極配合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的前期日常管理，有利于納稅評(píng)估。
9.新增“清算審核”程序性、實(shí)質(zhì)性的規(guī)定
《管理規(guī)程》與187號(hào)文相比，最大的變化就是新增了關(guān)于“清算審核”的程序性、實(shí)質(zhì)性規(guī)定。這一部分內(nèi)容，是該文件的核心和靈魂。該規(guī)定與《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四章的內(nèi)容基本一致，納稅人應(yīng)該予以高度重視。
清算審核的內(nèi)容很多，主要有以下幾點(diǎn)：
（1）批文、資料的審核；
（2）直接銷售收入的審核；
（3） 非直接銷售收入的審核；
（4）扣除項(xiàng)目的程序性審核；
（5）扣除項(xiàng)目（如分成本項(xiàng)目、代收費(fèi)用、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易等）應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容的審核等。
10.實(shí)行核定征收的變化
《管理規(guī)程》第五章是關(guān)于土地增值稅核定征收的內(nèi)容，與187號(hào)文相比主要有以下3點(diǎn)變化：
（1）《管理規(guī)程》第三十三條明確規(guī)定，在土地增值稅清算過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人符合核定征收條件的，應(yīng)按核定征收方式對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行清算。
（2）取消了187號(hào)文關(guān)于“核定征收率不低于預(yù)征率”的規(guī)定。
（3）《管理規(guī)程》第三十三條明確了核定征收的程序性規(guī)定，即“符合上述核定征收條件的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出核定征收的稅務(wù)事項(xiàng)告知書后，稅務(wù)人員對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目開展土地增值稅核定征收核查，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核合議，通知納稅人申報(bào)繳納應(yīng)補(bǔ)繳稅款或辦理退稅。
（三）地方政策對(duì)《管理規(guī)程》的補(bǔ)充執(zhí)行
隨著《管理規(guī)程》的出臺(tái)，四川省地方稅務(wù)局、成都市地方稅務(wù)局于2009年8月也出臺(tái)相應(yīng)的配套文件：川地稅發(fā)[2009]60號(hào)（四川省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》）、成地稅發(fā)[2009]182號(hào)文（成都市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知），并在通知中作了相關(guān)政策規(guī)定：
1.區(qū)分房屋類型，分類計(jì)算土地增值稅。
川地稅發(fā)[2009]60號(hào)對(duì)原川地稅發(fā)[2007]21號(hào)文《四川省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知>的通知》中“對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建造其它商品房的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。增值額計(jì)算方法為：先按核算項(xiàng)目整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按銷售（面積）比例計(jì)算增值稅”的規(guī)定做了修改，明確“屬于既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建造其他商用房的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，納稅人應(yīng)分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額、增值額和增值率，否則，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不得適用免稅規(guī)定。對(duì)難以分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額的，應(yīng)按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他商品房占銷售總面積的比例進(jìn)行分?jǐn)偞_定”。
2.提高了核定增收率
川地稅發(fā)[2009]60號(hào)文規(guī)定“三、對(duì)符合核定征收土地增值稅條件的，應(yīng)按核定征收方式清算房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅，其核定征收率應(yīng)不低于各地確定的預(yù)征率”，成地稅[2009]182號(hào)文規(guī)定“一、對(duì)符合核定征收土地增值稅條件的，按商用房4%、非普通住房3%、普通住房2%核定征收方式清算房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅”。替代了原川地稅發(fā)[2007]21號(hào)文規(guī)定“五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有《通知》第七條規(guī)定情形之一的，各地應(yīng)在1.5%--2.5%的幅度內(nèi)確定征收率核定征收土地增值稅”。該兩項(xiàng)補(bǔ)充了《管理規(guī)程》中未明示的“核定征收率不低于預(yù)征率”規(guī)定，加大了房產(chǎn)企業(yè)采用核定增收土地增值稅的稅負(fù)成本，從1.5%-2.5%調(diào)增到2%-4%的核定征收率。
