建筑施工業(yè)稅收籌劃規(guī)律與技巧

建筑施工業(yè)稅收籌劃規(guī)律與技巧

    建筑施工企業(yè)是指從事房屋、公路、鐵路、橋梁等土木工程施工生產(chǎn)的企業(yè)，根據(jù)施工生產(chǎn)內(nèi)容可以分為五大類：建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。建筑施工企業(yè)主要通過承包各種工程，提供建筑、安裝勞務來取得收入，實現(xiàn)利潤，這種生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性決定了其財稅管理活動及稅收籌劃技巧也呈現(xiàn)出獨有的特點。本文擬從建筑施工企業(yè)的不同業(yè)務活動出發(fā)，分析研究建筑施工企業(yè)稅收籌劃的基本規(guī)律與運作技巧。

　　經(jīng)濟合同的簽訂與籌劃技巧

　　建筑施工企業(yè)需要簽訂各種經(jīng)濟合同，由于合同所涉及的價格因素會影響稅負，因此在合同簽訂時應該考慮其條款對稅負的影響。譬如，總分包合同價格的界定，建筑施工費與建筑材料費的區(qū)別，土地轉(zhuǎn)讓合同中有關轉(zhuǎn)讓辦法，合作建房合同，代建房合同等，都需要仔細斟酌，避免導致不合理的稅現(xiàn)支出。以下試舉兩例：

　　1、簽訂總分包合同

　　例：甲工程承包總公司通過競標，向業(yè)主承攬了一項價值2.4億元的建筑安裝工程（其中電梯等設備由業(yè)主提供，金額為4000萬元），甲公司又將該工程以1.92億元（不含設備價值4000萬元）的價格分包給乙工程公司施工。甲公司與業(yè)主簽訂了工程總承包合同，同時又與乙公司簽訂分包工程施工合同。在簽訂這兩份合同時，涉稅事項是這樣安排的：由于電梯等設備由業(yè)主提供，投標時就明確為4000萬元，因而甲公司與業(yè)主簽訂的總承包合同金額為2億元（電梯等設備價值不包括在該合同內(nèi)），則甲公司節(jié)稅額計算如下：節(jié)約營業(yè)稅=4000×3%=120（萬元）；節(jié)約城建稅及教育費附加=120×（7%+3%）=12（萬元）；節(jié)約印花稅=4000×3%o=12（萬元）。

　　甲公司與乙公司簽訂施工合同金額為1.92億元。甲公司涉稅處理有兩種選擇：一是雙方簽訂建筑施工合同，即按建筑業(yè)征稅，則營業(yè)稅=（20000-1920O）×3%=24（萬元）；另一選擇是簽訂承包合同，則應按服務業(yè)征稅，營業(yè)稅=（20000-19200）×5%=40（萬元）。顯然按方案一可節(jié)稅16萬元。

　　2、簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同

　　例：甲施工企業(yè)購得土地10O畝，價值1000萬元，由于土地手續(xù)未完備，未取得土地使用權(quán)證，后來情況發(fā)生變化，甲施工企業(yè)欲轉(zhuǎn)讓該土地，乙房地產(chǎn)公司與甲施工企業(yè)簽訂了土地轉(zhuǎn)讓合同，合同約定轉(zhuǎn)讓總價款1200萬元，簽訂合同后預付400萬元，取得土地使用權(quán)證后支付尾款800萬元。由于半年內(nèi)仍未取得土地使用權(quán)證，乙房地產(chǎn)公司不能進行工程開發(fā)，欲按原價轉(zhuǎn)讓，以期收回預付款400萬元。隨后，乙公司經(jīng)過籌劃與有購買意向的丙房地產(chǎn)公司談妥相關事宜，具體條款如下：甲施工企業(yè)與乙公司簽訂中止原土地轉(zhuǎn)讓合同執(zhí)行的協(xié)議，并約定由甲施工企業(yè)返還乙公司預付款400萬元；甲施工企業(yè)與丙公司簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同，金額為1200萬元，并約定由丙公司直接支付乙公司土地預付款400萬元。甲施工企業(yè)向丙公司開具委托付款通知書，明確將400萬元轉(zhuǎn)讓款直接付給乙公司，乙公司通過這番籌劃，比直接與丙公司簽訂轉(zhuǎn)讓合同，至少可節(jié)約營業(yè)稅60萬元（1200×5%），節(jié)約城建稅及教育費附加6萬元。

 混合銷售業(yè)務籌劃

　　在建筑行業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的情況時有發(fā)生，這種行為屬于稅法中的混合銷售行為，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)「2002」17號）規(guī)定：自2002年9月1日起，納稅人以簽訂建設工程總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物（包括金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機器設備、電子通訊設備等）、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)），對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應稅勞務取得的收入）征收營業(yè)稅。但分開納稅要同時符合兩個條件：一是具備建設行政部門批準的建筑施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。所以，納稅人如果涉及此類業(yè)務，應先辦理資質(zhì)證明，并且在簽訂合同時單獨注明建筑業(yè)勞務價款，否則其收入要全部征收增值稅。

　　例：甲公司是金屬鋼架及鋁合金門窗的生產(chǎn)廠家，為增值稅一般納稅人，同時具備建設行政部門批準的建筑施工（安裝）資質(zhì)，和另一家商業(yè)公司簽訂安裝合同。雙方初步協(xié)商，由甲公司提供其生產(chǎn)的金屬鋼架及鋁合金門窗并負責該商業(yè)公司貿(mào)易大樓的安裝，金屬鋼架及鋁合金門窗價值為200萬元，安裝費為50萬元，合同金額共計250萬元。假定該合同中所涉及的金屬鋼架及鋁合金門窗應承擔的進項稅額為20萬元。

　　方案一：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時，在合同條款中將金屬鋼架及鋁合金門窗的價款和安裝勞務費合二為一，只注明合同金額為250萬元。在這種情況下只能認定甲公司是混合銷售行為，甲公司應計算繳納流轉(zhuǎn)稅如下：

　　應納增值稅=250÷（1+17%）×17%-20=16.32（萬元）

　　應納城建稅和教育費附加=16.32×（7%+3%）=1.63（萬元）

　　合計為16.32+1.63=17.95（萬元）

　　方案二：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時，把銷售金屬鋼架及鋁合金門窗的銷售收入200萬元和安裝勞務收入50萬元在合同中單獨注明。這樣，甲公司流轉(zhuǎn)稅的計算如下：

　　應納增值稅=200÷（1+17%）×17%-20=9.06（萬元）

　　應納城建稅和教育費附加=9.06×（7%+3%）=0.91（萬元）

　　應納營業(yè)稅=50×3%=1.5（萬元）

　　應納城建稅和教育費附加=1.5×（7%+3%）=0.15（萬元）

　　合計納稅總額為：9.06+0.91+1.5+0.15=11.62（萬元）

　　比較可知，甲公司采用方案二比方案一少繳納流轉(zhuǎn)稅6.33萬元，達到了節(jié)稅的目的。

 拆借資金的籌劃

　　建筑施工企業(yè)需要大量的資金支持，不同的融資方式對稅負有不同的影響。

　　例：黃河建筑施工集團擁有控股企業(yè)近10個，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關行業(yè)。過去都是由集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)，向各控股企業(yè)收取利息（在金融機構(gòu)利率基礎上加收1O%）。

該集團2003年向銀行融資6億元，支付利息3600萬元，應向各控股企業(yè)收取利息3960萬元（3600×11%）。這里就有兩種涉稅處理方案可供選擇：

　　方案一：由黃河集團向控股公司收取利息3 960萬元。

　　《財政部：國家稅務總局關于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅「2000」7號）規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；如果按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務的性質(zhì)，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。因為黃河集團總部收取的利息超過同期同類銀行貸款利率，故應按金融業(yè)對其收取的利息部分征收營業(yè)稅，應納營業(yè)稅=3960×5%=198（萬元），城建稅及教育費附加=198×（7%+3%）=19.8（萬元）。

　　黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構(gòu)法定利息，故應對其征收企業(yè)所得稅，應納企業(yè)所得稅=（360-198-19.8）×33%=46.93%（萬元）

　　黃河集團納稅總額=198+19.8+46.95=264.73（萬元）

　　方案二：由黃河集團與各控股企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)貸款合同。

　　黃河集團收取與金融機構(gòu)一致的利息3600萬元；黃河集團再向控股公司收取管理費360萬元（假定主管黃河集團的稅務機關已同意各控股公司在稅前扣除）。由于黃河集團總部按金融機構(gòu)利率向所屬企業(yè)收取利息，集團總部不繳納營業(yè)稅。控股公司向黃河集團總部繳納的管理費可在稅前扣除，向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個方案，如果黃河集團選擇第二個方案可節(jié)稅264.73萬元。

 投資業(yè)務籌劃技巧

　　建筑施工企業(yè)在投資時需要選擇合適的地區(qū)，比如考慮企業(yè)的設立注冊地點和開發(fā)項目的地理位置，以便享受稅收優(yōu)惠政策。

　　例：甲公司5年前購得一塊賬面價值3200萬元的土地，由于該公司沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，只能將其變賣或進行投資。該土地評估價值為5000萬元。甲公司如何處置這塊土地，將面臨兩種方案：

　　方案一：一次性轉(zhuǎn)讓變賣土地。甲公司將要繳納如下稅金（印花稅等忽略不計）：

　　應納營業(yè)稅=5000×5%=250（萬元）

　　應納城建稅及教育費附加=250×（7%+3%）=25（萬元）

　　增值額=5000-3200-250-25=1525（萬元），扣除項目金額=3475（萬元），增值率=1525÷3475×100%=44%，則應納土地增值稅=1525×30%=457.5（萬元）

　　企業(yè)所得稅=（5000-3200-250-25-457.5）×33%=352.3（萬元）

　　總計納稅額=250+25+457.5+352.3=1084.8（萬元）

　　方案二：按土地評估價值向乙房地產(chǎn)公司投資。即甲公司投入土地，乙房地產(chǎn)公司出資金并實施房地產(chǎn)開發(fā)。開發(fā)利潤五五分成，雙方共擔風險。假設雙方簽訂了投資協(xié)議和合作建房協(xié)議，約定合作期限為5年。公司投資時的賬務處理為：

　　借：長期投資　5 000萬元

　　貸：無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)3 200萬元

　　資本公路――評估增值準備1 800萬元

　　根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)（1995）156號）的規(guī)定，合作建房有兩種方式：一種為"以物易物"方式，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。在此過程中，一方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；另一方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應稅行為。合作建房的第二種方式是一方以土地使用權(quán)，另一方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式，對以無形資產(chǎn)投資入股的行為不征營業(yè)稅，只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。方案二屬于第二種方式，這種投資方式可以降低企業(yè)稅負，而且，可以將稅金遞延繳納，相當于享受了無息貸款，合理節(jié)約了利息支出。