房地產企業拆遷還房的賬務與稅務處理（三）
頒布時間：2012/2/15 12:12:12
房地產企業拆遷還房的賬務與稅務處理（三） 三、拆遷還房的案例分析
[案例1]
江西省南昌市某房地產開發公司2009年度采取拆遷安置方式對某小區進行住宅開發建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產權調換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2010年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析。
[稅務處理分析]
（一）營業稅處理
該房地產開發公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產營業稅88000元（800×2200×5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產營業稅35000元（200×3500×5%）。
（二）土地增值稅的處理
房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。本例中由于不存在補差價問題，“拆一還一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800×3500），同時，計入房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如江西省規定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規定預繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。
（三）企業所得稅的處理
根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條及國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）第七條及此前的《國家稅務總局關于房地產開發企業以房屋抵頂地價計算繳納企業所得稅問題的批復》（國稅函〔2002〕172號）規定，企業將開發產品用于抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。
同時根據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）第四條規定，該房地產開發公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同于開發產品的計稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發產品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。但在企業所得稅預繳申報時，應確認視同銷售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕。
[案例2]
A公司2008年5月開發某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2009年5月完工。2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米×7000元/平方米）。
該項目工程已竣工決算，開發成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據沒有銀行的利息票據，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理。
[分析]
（一）賬務處理
計算過程如下：
1.開發成本6000萬元，利息費用400萬元。
2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。
視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。
3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。
4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；
視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。
會計處理如下：
1.在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬元，下同）：
借：開發成本———拆遷補償費 5530
貸：應付賬款———拆遷補償費 5530
借：應付賬款———拆遷補償費 5530
貸：主營業務收入 5530
2.房地產企業開具銷售不動產發貨票5530萬元，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據5530萬元，結轉成本的會計處理：
借：主營業務成本——土地征用費及拆遷補償費 3249.8965
貸：開發產品 3249.8965
（二）稅務處理如下
1.企業所得稅的處理
A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。
需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。
2.土地增值稅的處理
與企業所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。
該項目土地增值稅清算計算過程如下：
開發成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；
扣除項目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（萬元）；
增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬元）；
增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；
應繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬元）；
已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；
應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。
3.營業稅的處理。
（1）營業稅的計算
回遷房成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產原占有土地，開發商不需對該土地支付成本，補償房產的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。筆者的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地換回來的，成本價應該包括土地成本。
A公司應該在2009年9月與被拆遷戶辦理交接手續繳納營業稅＝4113.7931×7900×5%＝1624948.2745（萬元）。
（2）開具銷售不動產發貨票問題。
A公司如果采用企業會計準則，非貨幣性資產交換要確認主營業務收入5530萬元，A公司應按銷售價5530萬元開具銷售不動產發貨票；A公司如果采用企業會計制度，非貨幣性資產交換沒有確認主營業務收入，則A公司應該按成本價3249.8965萬元開具銷售不動產發貨票，然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。
需要注意的是，無論怎么開發貨票，都不影響償還面積與拆遷建筑面積相等的部分按成本價核定計征營業稅。
上一篇：房地產企業拆遷還房的賬務與稅務處理（二）
下一篇：轉讓應收賬款的財稅處理（一）
|
