《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》應(yīng)用指南
頒布時(shí)間：2010/11/1 12:12:17
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》應(yīng)用指南
(2010年11月1日修訂)
一、總體應(yīng)對(duì)措施(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第五條)
1.針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施可能包括:
(1)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性;
(2)指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員、或利用專家的工作;
(3)提供更多的督導(dǎo);
(4)在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見(jiàn)的因素;
(5)對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍作出總體修改，如在期末而非期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或修改審計(jì)程序的性質(zhì)以獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的了解影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從而影響所采取的總體應(yīng)對(duì)措施、.有效的控制環(huán)境可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的信心和對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)的信賴程度。例如，如果控制環(huán)境有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中而非期末實(shí)施某些審計(jì)程序;如果控制環(huán)境存在缺陷，則產(chǎn)生相反的影響。為應(yīng)對(duì)無(wú)效的控制環(huán)境.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的措施舉例如下:
(1)在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序;
(2)通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù);
(3)增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的數(shù)量。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。總體審計(jì)方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?綜合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。
二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第六條)
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)一師對(duì)識(shí)別出的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，為確定總體審計(jì)方案提供了基礎(chǔ)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能確定：
(1)只有實(shí)施控制測(cè)試才可以有效應(yīng)對(duì)評(píng)估的特定認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)τ谔囟ㄕJ(rèn)定是適當(dāng)?shù)模虼耍?cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)不再考慮控制的影響。這可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)任何與該認(rèn)定相關(guān)的有效控制，或者由于控制測(cè)試效率不高，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，不擬信賴控制運(yùn)行的有效性;
(3)將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案是一個(gè)有效的方案。
但是，按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定，無(wú)論選取哪種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
5.審計(jì)程序的性質(zhì)是指審計(jì)程序的目的和類型。審計(jì)程序的目的包括實(shí)施控制測(cè)試以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面運(yùn)行的有效性，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。在應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，確定審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。
6.審計(jì)程序的時(shí)間安排是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。
7.審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，如抽取的樣本量或?qū)δ稠?xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)。
8.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍)，使進(jìn)一步審計(jì)程序和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果之間具備明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
(一)應(yīng)對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第七條第一款第(一)項(xiàng)和第二款)
性質(zhì)
9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)可能影響擬實(shí)施的審計(jì)程序的類型及其綜合運(yùn)用。今如，當(dāng)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除檢查文件外，還可能決定向交易對(duì)方函證合同條款的完整性。此外，對(duì)于與某些認(rèn)定相關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施某些審計(jì)程序可能比其他審計(jì)程序更適當(dāng)。例如、在測(cè)試收人時(shí)，對(duì)于與收人完整性認(rèn)定相關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試可能最能有效應(yīng)對(duì)、對(duì)于與收人發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序可能最能有效應(yīng)對(duì)。
10.在確定審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的依據(jù)。例如，對(duì)于某類交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能判斷即使在不考慮相關(guān)控制的情況下發(fā)生提報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍較低，此時(shí)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)另一方面，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期存在與此類交易相關(guān)的內(nèi)部控制的情況下發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低，且擬基于這一評(píng)估的低風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照本準(zhǔn)則第八條第(一)項(xiàng)的要求實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于在被審計(jì)單位信息系統(tǒng)中進(jìn)行日常處理和控制的、常規(guī)且不復(fù)雜的交易，這種情況可能出現(xiàn)。
時(shí)間安排
11.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在期末或接近期末而非期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式(如在不通知的情況下對(duì)選取的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序)，或在管理層不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序更有效。這在考慮應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)尤為相關(guān)。例如，如果識(shí)別出故意錯(cuò)報(bào)或操縱會(huì)計(jì)記錄的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序是無(wú)效的。
12.在期末之前實(shí)施審計(jì)程序可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作初期識(shí)別重大事項(xiàng)，并在管理層的協(xié)助下及時(shí)解決這些事項(xiàng)，或針對(duì)這些事項(xiàng)制定有效的審計(jì)方案。
13.某些審計(jì)程序只能在期末或期后實(shí)施，例如:
(1)核對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)記錄;
(2)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中作出的會(huì)計(jì)調(diào)整;
(3)為應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位可能在期末簽訂不適當(dāng)?shù)匿N售合同的風(fēng)險(xiǎn)，或交易在期末可能尚末完成的風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的程序。
14.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮在何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序的其他相關(guān)因素包括:
(1)控制環(huán)境;
(2)何時(shí)能得到相關(guān)信息。例如，某些電子文檔如未能及時(shí)取得，可能被覆蓋;再如，某些擬觀察的程序可能只在特定時(shí)點(diǎn)發(fā)生;
(3)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如，如果存在被審計(jì)單位為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而偽造銷售合同以虛增收人的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要檢查截至期末的所有銷售合同;
(4)審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。
范圍
15.在確定必要的審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮重要性、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)和計(jì)劃獲取的保證程度。如果需要通過(guò)實(shí)施多個(gè)審計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)某一目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要分別考慮每個(gè)程序的范圍。一般而言，審計(jì)程序的范圍隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加而擴(kuò)大。例如，在應(yīng)對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，增加樣本量或?qū)嵤└敿?xì)的實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹５牵挥挟?dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。
16.使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測(cè)試，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改測(cè)試范圍(如針對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試范圍)。這是因?yàn)橛?jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可以用于從主要電子文檔中選取交易樣本，按照某一特征對(duì)交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測(cè)試。
(二)對(duì)公共部門實(shí)體的特殊考慮
17.對(duì)于公共部門實(shí)體審計(jì)，授權(quán)審計(jì)的文件和其他特殊的審計(jì)要求可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的考慮。
(三)對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
18.小型被審計(jì)單位可能不存在很多能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，或者對(duì)控制活動(dòng)的存在或運(yùn)行的記錄程度可能有限。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯倪M(jìn)一步審計(jì)程序可能效率更高。但是在極少數(shù)情況下，缺乏控制活動(dòng)或控制的其他組成要素可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);:
(四)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)較高(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第七條第一款第(二)項(xiàng))
19.當(dāng)由于評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)較高而需要獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要增加所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量.或獲取更具相關(guān)性或可靠性的證據(jù)，如更多地從第三方獲取證據(jù)或從多個(gè)獨(dú)立渠道獲取互相印證的證據(jù)。
三、控制測(cè)試
(一)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第八條)
20.只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的市大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才實(shí)施控制測(cè)試。如果被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同時(shí)期使用了顯著不同的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要分別考慮不同時(shí)期的控制.。
21.測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與了解控制和評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是不同的，但是所采用的審計(jì)程序的類型是相同的:因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以決定在評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)以及確定其是否得到執(zhí)行的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，以提高審計(jì)效率。
22.雖然某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專為控制測(cè)試設(shè)計(jì)，但可以提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，從而也能夠作為控制測(cè)試。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可能包括:
(1)詢問(wèn)管理層對(duì)預(yù)算的使用;
(2)觀察管理層對(duì)月度預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際費(fèi)用的比較;
(3)檢查預(yù)算金額與實(shí)際金額之間的差異報(bào)告。
通過(guò)實(shí)施這些審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位預(yù)算管理制度的設(shè)計(jì)及其是否得到執(zhí)行，同時(shí)也可以獲取關(guān)于這些制度在預(yù)防或發(fā)現(xiàn)費(fèi)用的重大錯(cuò)報(bào)方面運(yùn)行的有效性的審計(jì)證據(jù)。
23.盡管控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試的目的不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的，這種做法稱為雙重目的測(cè)試。雙重目的測(cè)試是通過(guò)分別考慮每個(gè)測(cè)試的目的而設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)檢查某筆交易的發(fā)票這項(xiàng)程序，實(shí)現(xiàn)以下兩個(gè)目的:一是確定其是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，二是獲取關(guān)于該交易的發(fā)生、準(zhǔn)確性等認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)。
24.在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)僅通過(guò)實(shí)施有效的實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，例如，被審計(jì)單位采用信息技術(shù)處理業(yè)務(wù)，除信息系統(tǒng)中的信息外不生成或保留任何與業(yè)務(wù)相關(guān)的文件記錄。在這種情況下，根據(jù)本準(zhǔn)則第八條第(二)項(xiàng)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)相關(guān)控制實(shí)施測(cè)試。
(二)審計(jì)證據(jù)和擬信賴程度(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第九條)
25當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的總體審計(jì)方案主要以控制測(cè)試為主，尤其是僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法或不能獲取充分、適等的審計(jì)一證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高水平的保證。
(三)控制測(cè)試的性質(zhì)和范圍
與詢問(wèn)結(jié)合使用的其他審計(jì)程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十條第一款第(一)項(xiàng)和第二款)
26.詢問(wèn)本身并不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將詢問(wèn)與其他審計(jì)程序結(jié)合使用。而觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，因此，將詢問(wèn)與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，可能比僅實(shí)施詢問(wèn)和觀察獲取更高水平的保證。
27.在確定實(shí)施哪種程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行是否有效的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮特定控制的性質(zhì)。例如，某些控制通過(guò)文件記錄證明其運(yùn)行的有效性，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要檢查這此文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù):而某些控制可能不存在文件記錄，或文件記錄與控制運(yùn)行是否有效不相關(guān)。例如，控制環(huán)境中的某些要素(如職權(quán)和責(zé)任的分配)，或某些由計(jì)算機(jī)實(shí)施的控制活動(dòng)，可能不會(huì)留下運(yùn)行記錄。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要通過(guò)詢問(wèn)并結(jié)合其他審計(jì)程序(如觀察)或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。
控制測(cè)試的范圍
28.當(dāng)針對(duì)控制運(yùn)行的有效性需要獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，可能需要擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍。在確定控制測(cè)試的范圍時(shí)，除考慮對(duì)控制的信賴程度外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能考慮以下因素:
(1)在擬信賴期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率;
(2)在所審計(jì)期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度;
(3)控制的預(yù)期偏差率;
(4)擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性;
(5)通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)一計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)—審計(jì)抽樣》及其應(yīng)用指南針對(duì)控制測(cè)試的范圍作出了進(jìn)一步規(guī)定并提供了指引。
29.由于信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不需要擴(kuò)大自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍。除非程序(包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù))發(fā)生變動(dòng)，自動(dòng)化控制會(huì)一貫運(yùn)行。一旦確定某項(xiàng)自動(dòng)化控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用(可在最初實(shí)施該控制的時(shí)點(diǎn)或其他時(shí)點(diǎn)確定)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能需要考慮實(shí)施測(cè)試以確定該控制是否持續(xù)有效運(yùn)行。這些測(cè)試可能包括確定:
(1)程序修改是否已經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)某绦蜃儎?dòng)控制;
(2)交易處理所用軟件是否為授權(quán)批準(zhǔn)版本;
(3)其他相關(guān)的一般控制是否運(yùn)行有效。
這些測(cè)試還可能包括確定系統(tǒng)是否未發(fā)生變動(dòng)。例如，當(dāng)被審計(jì)單位使用軟件包應(yīng)用程序而沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行修改或維護(hù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查信息系統(tǒng)安全管理記錄，以獲取在所審計(jì)期間不存在未經(jīng)授權(quán)接觸系統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)。
間接控制的測(cè)試(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十條第一款第(二)項(xiàng))
30.在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能有必要獲取有關(guān)間接控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如，被審計(jì)單位可能針對(duì)超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報(bào)告和審核制度，在測(cè)試這項(xiàng)制度運(yùn)行的有效性時(shí)，審核制度和相關(guān)的跟進(jìn)措施是與測(cè)試直接相關(guān)的控制，與例外賒銷報(bào)告中信息準(zhǔn)確性相關(guān)的控制(如信息技術(shù)一般控制)則被稱為間接控制。
31.由于信息技術(shù)處理過(guò)程的內(nèi)在一貫性，有關(guān)自動(dòng)化應(yīng)用控制得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)，連同信息技術(shù)一般控制(特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制)運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)也可能提供有關(guān)自動(dòng)化應(yīng)用控制運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。
(四)控制測(cè)試的時(shí)間安排
擬信賴期間(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十一條)
32，如果僅需要測(cè)試控制在特定時(shí)點(diǎn)運(yùn)行的有效性(如對(duì)被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果擬信賴控制在某一期間運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施其他測(cè)試，以獲取相關(guān)控制在該期間內(nèi)的相關(guān)時(shí)點(diǎn)運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)。這種測(cè)試可能包括測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督。
(五)利用期中獲取的審計(jì)證據(jù)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十二條第(二)項(xiàng))
33.在確定需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)以證明控制在期中之后的剩余期間仍然有效運(yùn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的相關(guān)因素包括:
(1)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要程度;
(2)在期中測(cè)試的特定控制，以及自期中測(cè)試后發(fā)生的重大變動(dòng)，包括在信息系統(tǒng)、流程和人員方面發(fā)生的變動(dòng);
(3)在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行的有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度;
(4)剩余期間的長(zhǎng)度;
(5)在信賴控制的基礎(chǔ)上擬縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍;
(6)控制環(huán)境。
34.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)控制在剩余期間運(yùn)行的有效性進(jìn)行延伸測(cè)試或測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督，獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。
(六)利用以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十三條)
35.甲在某些情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了用以確定審計(jì)證據(jù)持續(xù)相關(guān)性的審計(jì)程序，以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)可以為本期提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)。例如，在以前期間執(zhí)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能確定被審計(jì)單位某項(xiàng)自動(dòng)化控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要獲取審計(jì)證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動(dòng)化控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)詢問(wèn)管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。通過(guò)考慮控制變化的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以增加或減少需要在本期獲取的有關(guān)控制運(yùn)行是否有效的審計(jì)證據(jù)。
控制在本期發(fā)生變化(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十四條第二款第(一)項(xiàng))
36.控制在本期發(fā)生變化可能影響以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)對(duì)本期審計(jì)的相關(guān)性，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法再繼續(xù)信賴相關(guān)控制運(yùn)行的有效性:例如，如果系統(tǒng)的變化僅使被審計(jì)單位從系統(tǒng)中獲取新的報(bào)告，這種變化通常不影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性;但是，如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性。
控制在本期未發(fā)生變化(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十四條第二款第(二)項(xiàng))
37.如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行的有效性，以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔，但每三年至少對(duì)控制測(cè)試一次。
38.一般情況下。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，或?qū)刂频臄M信賴程度越高，時(shí)間間隔(如有)就越短。下列因素可能縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或?qū)е峦耆恍刨囈郧皩徲?jì)獲取的審計(jì)證據(jù):
(1)控制環(huán)境薄弱;
(2)對(duì)控制的監(jiān)督薄弱;
(3)相關(guān)控制中的人工成分較多;
(4)發(fā)生對(duì)控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動(dòng);
(5)環(huán)境的變化表明需要對(duì)控制作出相應(yīng)的變動(dòng);
(6)信息技術(shù)一般控制薄弱。
39.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴以前審計(jì)已獲取審計(jì)證據(jù)的多個(gè)控制，在每次審計(jì)中測(cè)試其中的某些控制可以為控制環(huán)境的持續(xù)有效性提供佐證信息。這些信息能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)。
(七)評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的有效性(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十六條和第于七條)
40.注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，是表明內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的重要跡象。
41.在理解控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要意識(shí)到被審計(jì)單位控制運(yùn)行可能存在偏差。偏差產(chǎn)生的原因可能是關(guān)鍵人員發(fā)生變動(dòng)、交易量發(fā)生重大季節(jié)性波動(dòng)或人為錯(cuò)誤等。發(fā)現(xiàn)的偏差率，尤其是在與預(yù)期偏差率進(jìn)行比較后，可能表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法信賴該控制，以將認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)降至注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的水平。
四、實(shí)質(zhì)性程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十八條)
42.根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條的要求，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這一要求表明:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，因此可能無(wú)法識(shí)別所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);(2)內(nèi)部控制存在固有限制，如管理層凌駕于控制之上。
(一)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)和范圍
43.根據(jù)具體情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能確定:
(1)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序就足以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，如當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù)可以支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果時(shí);
(2)僅實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試是適當(dāng)?shù)?
(3)將細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用可以最恰當(dāng)?shù)貞?yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)。
44.實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)—分析程序》及其應(yīng)用指南對(duì)在審計(jì)中如何實(shí)施分析程序作出了規(guī)定并提供了指引。
45.在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定的性質(zhì)。例如，在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要選擇已經(jīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)。另一方面，在針對(duì)完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要選擇應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包含在內(nèi)。
46.由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮了內(nèi)部控制，如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。然而，只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是適當(dāng)?shù)摹?/FONT>
47.在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍，但還可能考慮其他相關(guān)因素，包括使用其他選取測(cè)試項(xiàng)目的方法是否更有效等(參見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)—審計(jì)證據(jù)》)。
考慮是否實(shí)施函證程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十九條)
48.當(dāng)涉及與賬戶余額及其要素相關(guān)的認(rèn)定時(shí)，通常使用函證程序，但不必局限在這些項(xiàng)目。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)被審計(jì)單位與其他方簽訂的協(xié)議、合同或交易的條款實(shí)施函證，還可能實(shí)施函證程序以獲取有關(guān)某些條件不存在的審計(jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能專門實(shí)施函證程序，以證實(shí)不存在可能與收人截止認(rèn)定相關(guān)的“背后協(xié)議”。在應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，函證程序可能提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)的其他情況包括:
(1)銀行存款、借款及.與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息;
(2)應(yīng)收賬款余額和條款;
(3)由第三方保管的存貨;
(4)由律師或金融機(jī)構(gòu)保管或作為擔(dān)保的產(chǎn)權(quán)證書;
(5)由第三方保管的，或通過(guò)股票經(jīng)紀(jì)人購(gòu)買的但未于資產(chǎn)負(fù)債表日交付的投資;
(6)欠款金額，包括償還條款和限制性協(xié)議;
(7)應(yīng)付賬款余額和條款。
49.盡管函證可以對(duì)某些認(rèn)定提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)，但對(duì)于其他一些認(rèn)定，函證提供審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對(duì)應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計(jì)證據(jù)，比針對(duì)應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性要低。
50.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為，為某一目的而實(shí)施的函證程序可能能夠提供關(guān)于其他事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)。例如，對(duì)銀行存款余額進(jìn)行的證時(shí)，通常還包括對(duì)與其他財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的信息進(jìn)行函證。這種情況可能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出實(shí)施函證程序的決策。
51，可能幫助注冊(cè)會(huì)一計(jì)師確定是否擬將函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序的因素包括:
(1)被詢證者對(duì)函證事項(xiàng)的了解。如果被詢證者對(duì)所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高:
(2)預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會(huì)回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對(duì)其回復(fù)的依賴程度:
①被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任;
②被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時(shí)間;
③被詢證者可能對(duì)因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心;
④被詢證者可能以不同幣種核算交易;
⑤回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營(yíng)的重要部分。
(3)預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會(huì)降低。
(二)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十條第(二)項(xiàng))
52.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整執(zhí)行檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十一條)
53.本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，如果認(rèn)為相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)為特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序:從恰當(dāng)?shù)谋辉冏C者以函證形式直接取得的審計(jì)證據(jù)，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取應(yīng)對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的具有高度可靠性的審計(jì)證據(jù)。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利預(yù)期的壓力，則可能存在管理層虛增銷售收人的風(fēng)險(xiǎn)，即通過(guò)對(duì)不滿足收人確認(rèn)條款的銷售協(xié)議進(jìn)行不當(dāng)確認(rèn)、或通過(guò)在出貨前出具銷售發(fā)票虛增收入。在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能設(shè)計(jì)函證程序，不僅用于確認(rèn)應(yīng)收賬款的賬戶余額，也用于確認(rèn)銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款，包括日期、退貨權(quán)和交貨條款。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能認(rèn)為有必要就銷售協(xié)議和交貨條款的任何變更詢問(wèn)被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員，以此作為函證程序的補(bǔ)充。
(四)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十二條和第二十三條)
54.在多數(shù)情況下，在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審汁證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒(méi)有證據(jù)效力。但是，也有例外。例如，由于證券化的結(jié)構(gòu)未發(fā)生變化，以前審計(jì)中獲得的與證券化結(jié)構(gòu)有關(guān)的法律意見(jiàn)可能在本期仍適用。又如，以前審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試過(guò)的某項(xiàng)訴訟在本期沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。在這些情況下，使用在以前審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序中獲取的審計(jì)證據(jù)可能是適當(dāng)?shù)模疤崾窃撟C據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)，并且本期已實(shí)施用以確認(rèn)是否具有持續(xù)相關(guān)性的審計(jì)程序。
利用期中獲取的審計(jì)證據(jù)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十二條)
55.在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并將期末余額的相關(guān)信息與期中的可比信息進(jìn)行比較和調(diào)節(jié)，對(duì)于實(shí)現(xiàn)下列目的是有效的:
(1)識(shí)別顯示異常的金額;
(2)調(diào)查這些異常金額;
(3)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測(cè)試以測(cè)試剩余期間。
56.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序而未在其后實(shí)施追加程序，將增加期末可能存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且該風(fēng)險(xiǎn)隨著剩余期間的延長(zhǎng)而增加。下列因素可能對(duì)是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序產(chǎn)生影響:
(1)控制環(huán)境和其他相關(guān)控制;
(2)實(shí)施審計(jì)程序所需要的信息在期中之后的可獲得性;
(3)實(shí)質(zhì)性程序的目的;
(4)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
(5)特定類別的交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);
(6)針對(duì)剩余期間, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否通過(guò)實(shí)施適省的實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末可能存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
57.下列因素可能對(duì)是否就期中至期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序產(chǎn)生影響:
(1)特定類別交易的期末累計(jì)發(fā)生額或期末賬戶余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期;
(2)被審計(jì)單位在期中對(duì)此類交易或賬戶余額進(jìn)行分析和調(diào)整的程序及確保截止正確的程序是否恰當(dāng):
(3)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否提供關(guān)于期末賬戶余額和剩余期間的交易的充分信息，以足以調(diào)查下列事項(xiàng):
①重大的異常交易或會(huì)計(jì)分錄(尤其在期末或接近期末發(fā)生的交易或會(huì)計(jì)記錄):
②導(dǎo)致重大波動(dòng)的其他原因或預(yù)期發(fā)生但未發(fā)生的波動(dòng);
③特定類別的交易或賬戶余額在構(gòu)成上的變動(dòng)。
期中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十三條)
58，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于在期中發(fā)現(xiàn)未預(yù)期的錯(cuò)報(bào)，而認(rèn)為需要修改針對(duì)剩余期間擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍，則此類修改可能包括在期末擴(kuò)大期中已實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施這些實(shí)質(zhì)性程序。
五、列報(bào)與披露的恰當(dāng)性(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十四條)
59.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體列報(bào)(包括相關(guān)披露)涉及考慮單一財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方式是否反映了財(cái)務(wù)信息的適當(dāng)分類和描述，以及財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注的形式、排列和內(nèi)容;同時(shí)包括所使用的術(shù)語(yǔ)、所提供的明細(xì)金額、報(bào)表項(xiàng)目的分類以及所列金額的依據(jù)等。
六、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性(參見(jiàn)木準(zhǔn)則第二十五條至第二十七條)
60.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累積和不斷修正的過(guò)程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，獲取的審計(jì)證據(jù)可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改其他已計(jì)劃的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到一些信息與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)依據(jù)的信息存在重大差異。
例如:
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)的程度，可能改變其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的判斷。并可能顯示存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷;
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)記錄存在差異或證據(jù)缺失或互相矛盾的情況;
(3)在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)實(shí)施的分析程序可能表明存在以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要根據(jù)更新后的所有或某類交易、賬戶余額或披露及相關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，重新評(píng)價(jià)計(jì)劃的審汁程序。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第三十四條規(guī)定了如何修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。
61.注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯(cuò)誤視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。因此，在確定對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)時(shí)。考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)如何影響已評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。
62，注冊(cè)會(huì)一計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷受下列因素的影響:
(1)認(rèn)定發(fā)生潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度，以及這些潛在錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他潛在錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性;
(2)管理層應(yīng)對(duì)和控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的有效性;
(3)在以前審計(jì)中獲取的有關(guān)類似潛在錯(cuò)報(bào)的經(jīng)驗(yàn);
(4)實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括是否識(shí)別出舞弊或錯(cuò)誤的具體情形;
(5)可獲得信息的來(lái)源和可靠性;
(6)審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力;
(7)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。
七、審計(jì)工作底稿(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十八條)
63.審計(jì)工作底稿的形式和范圍取決于職業(yè)判斷，并受下列因素的影響:
(1)被審計(jì)單位的性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度及其內(nèi)部控制;
(2)被審計(jì)單位信息的可獲得性;
(3)審計(jì)中使用的審計(jì)方法和技術(shù)。
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