《中國注冊會計師審計準則第1241號——對被審計單位使用服務機構的考慮》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1241號——對被審計單位使用服務機構的考慮》應用指南

(2010年11月l日修訂)        

 一、了解服務機構提供的服務，包括相關的內(nèi)部控制

(一)信息來源(參見本準則第十七條) 

    1.關于服務機構提供服務的性質(zhì)的信息可以從多種不同來源獲得。例如:

    (1)用戶手冊;

    (2)系統(tǒng)概述;

    (3)技術手冊;

    (4)被審計單位與服務機構之間簽訂的合同或服務協(xié)議;

    (5)服務機構、內(nèi)部審計人員或監(jiān)管機構針對服務機構的控制出具的報告;

    (6)服務機構注冊會計師出具的報告，包括管理建議書(如能獲得)。

    2.注冊會計師與服務機構交往的經(jīng)驗(如通過其他審計業(yè)務獲得的經(jīng)驗)可能也有助于了解服務機構提供服務的性質(zhì)。如果服務機構提供的服務及與這些服務相關的控制是高度標準化的，這種經(jīng)驗可能特別有幫助:

    (二)服務機構提供服務的性質(zhì)(參見本準則第十七條第(一)項)

    3.被審計單位可能使用服務機構為其處理交易并履行相關受托責任，或記錄交易和處理相關數(shù)據(jù)。提供這種服務的服務機構舉例如下:

    (1)為客戶員工的年金基金等提供投資和管理服務的銀行信托部門;

    (2)提供抵押貸款服務的銀行;

    (3)為客戶的財務和經(jīng)營交易處理提供應用軟件和技術環(huán)境的應用軟件服務供應商。

    4.服務機構提供的與審計相關的服務舉例如下:

    (1)被審計單位會計記錄的保存;

    (2)資產(chǎn)管理;

(3)作為被審計單位的代理機構，生成、記錄或處理交易。     

對小型被審計單位的特殊考慮

    5.小型被審計單位可能使用代理記賬服務，這些服務的范圍從處理某些交易(如工資稅金的支付)和維護會計記錄到編制財務報表不等。使用這類服務機構編制財務報表并不能減輕小型被審計單位管理層和治理層(如適用)對財務報表的責任。

    (三)服務機構處理的交易的性質(zhì)和重要性(參見本準則第十七條第(二)項)

    6.服務機構可能制定影響被審計單位內(nèi)部控制的政策和程序。這些政策和程序至少部分地在實物和運行上與被審計單位相分離。服務機構控制對被審計單位控制的重要性，取決于服務機構提供服務的性質(zhì)，包括為被審計單位處理的交易的性質(zhì)和重要性:在某些情況下，從金額上看，服務機構處理的交易和受影響的相關賬戶對被審計單位的財務報表可能顯得并不重要，但是所處理交易的性質(zhì)可能是重要的。在此情況下，注冊會計師可能認為有必要了解服務機構的控制。

    (四)服務機構與被審計單位之間活動的相互影響程度(參見本準則第十七條第(三)項)

    7.服務機構控制對被審計單位控制的重要性還取決于服務機構與被審計單位之間活動的相互影響程度。相互影響程度是指被審計單位能夠執(zhí)行并且選擇執(zhí)行與服務機構執(zhí)行處理過程相關的有效控制的程度。例如，被審計單位對交易進行授權而服務機構處理該交易并進行會計核算，這兩項活動之間的相互影響程度較高。在這種情況下，被審計單位執(zhí)行與這些交易相關的有效控制可能是切實可行的。另一方面，當服務機構負責被審計單位交易的生成或初始記錄、處理并對這些交易進行會計核算時，兩項活動之間的相互影響程度較低。在這種情況下，被審計單位可能無法或不選擇執(zhí)行與這些交易相關的有效控制，而是依賴服務機構的控制。

    (五)被審計單位與服務機構關系的性質(zhì)(參見本準則第十七條第(四)項)

    8.被審計單位與服務機構之間的合同或服務協(xié)議可能涉及的事項包括:

    (1)服務機構需要向被審計單位提供的信息，以及與服務機構開展活動相關的生成交易的責任;

    (2)遵守監(jiān)管機構關于記錄保存形式及接觸記錄的規(guī)定;

    (3)當服務機構沒有完成相關活動時，向被審計單位提供的賠償(如有);

    (4)服務機構是否會提供自身的控制報告，如提供，該報告是第一類報告還是第二類報告;

    (5)注冊會計師是否有權接觸服務機構維護的被審計單位的會計記錄，以及執(zhí)行審計工作所需的其他信息;

    (6)該協(xié)議是否允許注冊會計師與服務機構注冊會計師直接溝通。

9.服務機構與被審計單位之間以及服務機構與服務機構注冊會計師之間存在直接的關系。這些關系并不意味著注冊會計師與服務機構注冊會計師之間存在直接關系，雙方通常會通過被審計單位及服務機構進行溝通。注冊會計師與服務機構注冊會計師之間也可能建立直接關系，但需要考慮相關職業(yè)道德要求和保密義務。注冊會計師可以利用服務機構注冊會計師代其實施審計程序，例如:

(1)對服務機構的控制進行測試;

(2)針對由服務機構負責維護的、被審計單位財務報表中的交易和賬戶余額實施實質(zhì)性程序。

    對公共部門實體的特殊考慮

    10.從事公共部門實體審計的注冊會計師通常具有法律法規(guī)賦予的廣泛訪問權限;但仍可能存在注冊會計師無法行使訪問權限的情況在這種情況下，如當服務機構處干不同的國家或地區(qū)時，注冊會計師可能需要了解不同國家或地區(qū)適用的法律法規(guī)，以確定是否可以獲得適當?shù)脑L問權限。注冊會計師可以提請被審計單位在與服務機構簽訂的合同中約定注冊會計師擁有訪問權限。

    11.注冊會計師還可以利用其他注冊會計師實施與遵守法律法規(guī)或其他監(jiān)管要求相關的控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。

    (六)了解與服務機構提供的服務相關的控制(參見本準則第十八條)

    12.被審計單位可能建立與服務機構提供服務相關的控制注冊會計師可以測試這些控制并且可能得出被審計單位的控制對部分或全部相關認定而言有效運行的結論，而無論服務機構的控制如何。例如，如果被審計單位使用服務機構處理工資交易，可能建立了與工資信息的提交和接收相關的控制，以防止或發(fā)現(xiàn)重大錯報。這些控制可能包括:

    (1)將提交給服務機構的數(shù)據(jù)與服務機構進行數(shù)據(jù)處理后提交的報告進行比對;

    (2)選取樣本并重新計算工資金額以檢查數(shù)據(jù)計算的準確性，并復核工資總額的合理性。

    13.在上述情況下，注冊會計師可以對工資處理流程的控制進行測試、以支持控制對工資交易相關的認定而言有效運行的結論:

    14.《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》指出，對于某些風險，注冊會計師可能認為儀從實質(zhì)性程序中獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是不可能或不可行的。對于某些常規(guī)和重大類別的交易和賬戶余額，其特點是允許采用高度自動化處理，很少或根本沒有人工干預。在這種情況下，如果記錄不準確或不完整，可能產(chǎn)生僅通過實質(zhì)性程序無法應對的風險。當被審計單位使用服務機構時，這種自動化處理的特點尤為明顯。在這種情況下，被審計單位針對這些風險實施的控制與審計相關，本準則第十七條和第十八條要求注冊會計師了解和評價上述控制。

(七)無法充分了解被審計單位時需要實施的進一步程序(參見本準則第二十條)

    15.注冊會計師實施本準則第二十條列示的一項或多項程序，有助于獲取與識別和評估被審計單位使用服務機構可能導致的重大錯報風險相關的必要信息。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師需要考慮下列事項:

    (1)被審計單位和服務機構的規(guī)模;

(2)被審計單位交易的復雜程度和服務機構提供服務的復雜程度;

(3)服務機構的地理位置(例如，如果服務機構位于很遠的地方，注冊會計師可能決定利用其他注冊會計師代其對服務機構實施審計程序);

(4)預期該程序是否能夠有效地為注冊會計師提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);

(5)被審計單位與服務機構之間關系的性質(zhì)。

16.服務機構可能聘請其注冊會計師對服務機構控制的描述和設計出具報告(第一類報告)，或?qū)Ψ�務機構控制的描述、設計和運行有效性出具報告(第二類報告)。第一類報告或第二類報告需要按照我國相關其他鑒證業(yè)務準則或《國際鑒證業(yè)務準則第3402號—針對第三方服務機構的控制出具的鑒證報告》(從事境外業(yè)務時)出具。

17.第一類報告或第二類報告的可獲得性通常取決于被審計單位與服務機構簽訂的合同是否約定由服務機構提供此類報告。服務機構一也可能出于實務操作上的原因選擇向被審計單位提供第一類報告或第二類報告。然而，在某些情況下，被審計單位可能無法獲取第一類報告和第二類報告。

18.在某些情況下，被審計單位可能將一個或多個重要業(yè)務單元或職能(如全部納稅籌劃和合規(guī)職能、財務和會計或會計主管職能)外包給一個或多個服務機構。由于在這些情況下可能無法獲取服務機構的控制報告，注冊會計師訪問服務機構可能是其了解服務機構控制的最有效的途徑，這是因為被審計單位的管理層與服務機構的管理層很可能存在直接的相互影響。

19.注冊會計師可以利用其他注冊會計師執(zhí)行程序，以提供服務機構相關控制的必要信息。如果已出具第一類報告或第二類報告，由于服務機構注冊會計師與服務機構已存在業(yè)務關系，注冊會計師可以利用服務機構注冊會計師執(zhí)行這些程序。如果利用其他注冊會計師的T作，對于了解其他注冊會計師(包括其獨立性和專業(yè)勝任能力)、參與其他注冊會計師在計劃審計工作的性質(zhì)、時間安排和范圍方面的工作，以及評價所獲取的審計證據(jù)的充分性、適當性，注冊會計師可以參考《中國注冊會計師審計準則第1401號—對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關規(guī)定。

20.被審計單位可能使用某一服務機構，而該服務機構又使用分包服務機構向被審計單位提供某些服務，這些服務構成被審計單位與財務報告相關的信息系統(tǒng)的一部分。分包服務機構可能是獨立于服務機構的實體，也可能與服務機構相關聯(lián)。注冊會計師可能需要考慮分包服務機構的控制。在使用分包服務機構的情況下，被審計單位與服務機構之間活動的相互影響擴展至包括被審計單位、服務機構以及分包服務機構之間的相互影響。在確定服務機構以及分包服務機構的控制對被審計單位控制的重要程度時，這種相互影響的程度以及由該服務機構和分包服務機構處理的交易的性質(zhì)和重要性，是注冊會計師需要考慮的最重要因素。

(八)使用第一類報告或第二類報告，以支持注冊會計師對服務機構的了解(參見本準則第二十一條和第二十二條)

21.注冊會計師可以向服務機構注冊會計師所屬的行業(yè)協(xié)會或其他專業(yè)人士詢問服務機構注冊會計師的情況，并詢問其是否受監(jiān)管部門的嚴格監(jiān)管。服務機構注冊會計師可能在不同國家或地區(qū)執(zhí)業(yè)，而這些國家或地區(qū)在服務機構控制報告方面遵守不同的準則。注冊會計師可以從準則制定機構獲取服務機構注冊會計師所采用的有關準則的信息。

22.第一類報告或第二類報告連同有關被審計單位的信息，可能有助于注冊會計師了解下列方面:

(1)服務機構中可能影響對被審計單位交易處理的控制，包括使用分包服務機構;

(2)服務機構對重大交易進行處理的流程（用以確定交易流程中可能導致財務報表發(fā)之卜幣大錯報的關鍵環(huán)節(jié));

(3)服務機構中與財務報表認定相關的控制目標;

(4)服務機構的控制是否得到適當設計和執(zhí)行，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正處理過程中發(fā)生的可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的錯誤。

第一類報告或第二類報告可能有助于注冊會計師獲得充分的了解，以識別和評估重大錯報風險。然而第一類報告不提供相關控制的運行有效性的任何證據(jù)。

23.即使第一類報告或第二類報告針對的時點或期間在被審計單位財務報表涵蓋期間之外，如果可以通過其他來源獲取當前信息作為報告的補充，這些報告仍有助于注冊會計師初步了解服務機構執(zhí)行的控制。如果服務機構對控制的描述針對的時點或期間早于財務報表涵蓋期間的起始日，注冊會計師可以實施以下程序以更新第一類報告或第二類報告中的信息:

(1)與被審計單位中能夠了解服務機構控制的變化的人員討論這些變化;

(2)查閱服務機構簽發(fā)的現(xiàn)行文件和函件;

(3)與服務機構人員討論這些變化。

二、應對評估的屯大錯報風險(參見本準則第二十三條)

24.使用服務機構是否增加財務報表發(fā)生重大錯報的風險，取決于提供服務的性質(zhì)以及針對這些服務的控制。在某些情況下，使用服務機構可能降低財務報表的重大錯報風險，特別是當被審計單位本身并不具備執(zhí)行特定活動(如交易的生成、處理和記錄)所必需的專長，或沒有足夠的資源(如信息技術系統(tǒng))時。

25.當服務機構維護被審計單位會計記錄的重要要素時，注冊會計師直接接觸這些記錄可能是必要的，以便就這些記錄的控制運行獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及證實會計記錄中的交易和賬戶余額。注冊會計師可以通過下列方式接觸這些記錄:

(1)對存放于服務機構的記錄進行實地檢查;

(2)在被審計單位或其他地點對以電子形式存在的會計記錄進行查詢。

針對保證被審計單位數(shù)據(jù)(由服務機構負責)的完整性和真實性的控制，注冊會計師通過電子形式直接接觸可能獲取有關服務機構執(zhí)行的這些控制的恰當性的證據(jù)。

26.針對服務機構代表被審計單位持有的資產(chǎn)的余額或處理的交易，在確定擬獲取的相關審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍時，注冊會計師可能考慮實施下列程序:

(1)檢查被審計單位持有的記錄和文件:從該渠道獲取的審計證據(jù)的可靠性，取決于被審計單位保存的會計記錄和支持性文件的性質(zhì)和范圍。在某些情況下，對服務機構代表其執(zhí)行的特定交易，被審計單位可能不保存獨立、詳細的記錄或文件;

(2)檢查服務機構持有的記錄和文件:注冊會計師接觸服務機構記錄的權限，可能已在被審計單位和服務機構簽訂的合同中予以約定。注冊會計師也可以利用其他注冊會計師代其接觸服務機構所保存的被審計單位記錄;

(3)向服務機構函證余額和交易:如果被審計單位保存獨立的余額和交易的記錄，向服務機構實施函證以印證被審計單位的記錄可能構成有關交易和相關資產(chǎn)存在的可靠審計證據(jù)。例如，當使用多個服務機構(如投資管理人和托管人)，并且這些服務機構保存獨立的記錄時，注冊會計師可以針對余額向這些機構實施函證，以便將函證獲得的信息與被審計單位的獨立記錄進行比較。如果被審計單位不保存獨立的記錄，通過函證從服務機構獲取的信息僅能反映服務機構所保存的記錄中的內(nèi)容。因此，這種函證本身并不構成可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可能需要考慮是否可以識別出其他替代性的獨立證據(jù);

(4)對被審計單位保存的記錄或從服務機構獲取的報告執(zhí)行分析程序:分析程序的有效性可能因認定的不同而不同，并受可獲取信息的范圍和詳細程度的影響。

27.其他注冊會計師可能為注冊會計師實施實質(zhì)性程序.。此類業(yè)務可能涉及其他注冊會計師執(zhí)行由被審計單位和其注冊會計師商定的程序以及由服務機構和其注冊會計師商定的程序。注冊會計師需要查閱其他注冊會計師的審計發(fā)現(xiàn)，以確定其是否構成充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

此外，服務機構注冊會計師可能需要根據(jù)政府部門的規(guī)定或合同的要求執(zhí)行指定的實質(zhì)性程序。注冊會計師可以利用服務機構注冊會計師對服務機構所處理的賬戶余額和交易實施程序的結果，作為支持其審計意見的必要證據(jù)的一部分。在這種情況下，注冊會計師與服務機構注冊會計師在執(zhí)行這些程序前就后者向前者提供的審計工作底稿或接觸審計工作底稿達成一致意見，可能是有用的。

28在某些情況下，特別是當被審計單位將其部分或全部財務職能外包給一家服務機構時，可能有相當一部分審計證據(jù)存在于服務機構。實質(zhì)性程序可能需要由注冊會計師或由其他注冊會計師代其在服務機構實施。服務機構注冊會計師可能提供第二類報告，還可能代注冊會計師實施實質(zhì)性程序。其他注冊會計師的參與，并不改變注冊會計師的責任，即獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎。因此，注冊會計師在確定是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否需要執(zhí)行實質(zhì)性程序時，需要考慮的因素包括:

(l)注冊會計師對由其他注冊會計師實施的實質(zhì)性程序進行指導、監(jiān)督和執(zhí)行的程度;

(2)注冊會計師對其他注冊會計師實施實質(zhì)性程序進行指導、監(jiān)督和執(zhí)行的證據(jù)。

控制測試(參見本準則第二十四條)

29.在某些情況下，注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規(guī)定設計和實施控制測試，以獲取相關控制運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對被審計單位使用服務機構而言，當存在下列情形之一時，上述規(guī)定適用:

(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預期服務機構的控制運行是有效的(即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性);

(2)僅實施實質(zhì)性程序，或結合對被審計單位控制運行有效性的測試實施實質(zhì)性程序，并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

30.如果不能獲得第二類報告，注冊會計師可以通過被審計單位聯(lián)系服務機構，提請服務機構聘請其注冊會計師提供第二類報告.:注冊會計師還可以利用其他注冊會計師對服務機構控制運行的有效性進行側(cè)試。如果服務機構同意，注冊會計師也可以實地考察服務機構并對相關控制實施測試。注冊會計師需要根據(jù)其他注冊會計師的工作和自身實施的程序所獲得的匯總證據(jù)，評估重大錯報風險。

利用第二類報告作為服務機構控制運行有效性的審計證據(jù)(參見本準則第二十五條)

31.由于第二類報告可能旨在滿足該服務機構不同客戶的注冊會計師的需求，因此報告中描述的控制測試和結果可能與被審計單位財務報表中的重大認定并不相關。注冊會計師需要對報告中相關控制的測試和結果進行評價，以確定報告是否為控制運行的有效性提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而支持注冊會計師的風險評估結果。在評價過程中，注冊會計師可以考慮下列因素:

(1)控制測試涵蓋的期間和實施控制測試以來的時間跨度;

(2)服務機構注冊會計師的工作范圍、涵蓋的服務類型和流程，所測試的控制和已實施的控制測試，以及所測試的控制與被審計單位的控制相關聯(lián)的方式;

(3)控制測試的結果和服務機構注冊會計師對控制運行有效性的意見。

32.對于某些認定，某一特定測試涵蓋的期間越短以及自實施測試以來時間跨度越長，該測試可以提供的審計證據(jù)越少。注冊會計師在將第二類報告涵蓋的期間與被審計單位財務報告期間進行比較時，如果第二類報告涵蓋的期間與注冊會計師擬信賴該報告的期間重合程度較小，則注冊會計師可能認為該報告只能提供較少的審計證據(jù)。在這種情況下，涵蓋之前或之后期間的第二類報告可能提供額外的審計證據(jù)。在其他情況下，注冊會計師可能認為有必要對服務機構親自實施或利用其他注冊會計師實施控制測試，以獲取有關控制運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

33.注冊會計師可能有必要獲取服務機構相關控制在第二類報告涵蓋期間之外發(fā)生重大變動的額外的審計證據(jù)，或確定擬實施的追加的審計程序。在確定需要獲取服務機構相關控制在第二類報告涵蓋期間之外運行情況的額外的審計證據(jù)時，注冊會計師需要考慮的因素可能包括:

(1)評估的認定層次重大錯報風險的重要程度;

(2)在期中測試的特定控制以及自測試以來這些控制發(fā)生的重大變動，包括信息系統(tǒng)、流程和人員的變動;

(3)獲取的有關控制運行有效性審計證據(jù)的程度;

(4)剩余期間的長度;

(5)在信賴控制的基礎上擬縮小實質(zhì)性程序的范圍;

(6)被審計單位的控制環(huán)境和對控制的監(jiān)督的有效性。

34.注冊會計師可以通過對控制在剩余期間運行的有效性進行延伸測試或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，獲取補充審計證據(jù):

35.如果服務機構注冊會計師的測試期間完全在被審計單位財務報告期間之外，注冊會計師將不能依賴這種測試得出被審計單位的控制正在有效運行的結論。

36.在某些情況下，服務機構提供的服務在設計時可能假定某些控制由被審計單位實施。例如，提供的服務在設計時可能假定被審計單位對交易授權后才提交服務機構處理。在這種情況下，服務機構對控制的描述可能包括對被審計單位互補性控制的描述。注冊會計師需要考慮這些互補性控制是否與服務機構向被審計單位提供的服務相關。

37.如果注冊會計師認為服務機構注冊會計師的報告可能無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，例如，如果服務機構注冊會計師的報告不包括對控制測試和測試結果的描述，注冊會計師可以通過被審計單位聯(lián)系服務機構，要求與服務機構注冊會計師對所實施的測試范圍和結論進行討論，以增進其對服務機構注冊會計師實施的程序和形成的結論的了解。此外，如果認為有必要，注冊會計師可以通過被審計單位聯(lián)系服務機構，提請服務機構注冊會計師對服務機構實施程序。注冊會計師或其他注冊會計師應前者的要求也可能實施這些程序。

38.服務機構注冊會計師在第二類報告中會說明測試的結果，包括可能影響注冊會計師結論的例外情況和其他信息。然而，這些例外情況或第二類報告中的非無保留意見，并不必然意味著第二類報告對評估被審計單位財務報表重大錯報風險沒有任何用處。更確切地說，注冊會計師在評估服務機構注冊會計師實施的控制測試時會考慮這些例外情況和第二類報告中導致發(fā)表非無保留意見的事項。在考慮這些例外情況和導致發(fā)表非無保留意見的事項時，注冊會計師可能與服務機構注冊會計師討論這些事項。這種溝通取決于被審計單位與服務機構進行協(xié)調(diào)并取得服務機構的同意。

通報審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷

39.根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1152號—向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》的規(guī)定，注冊會計師應當以書面形式及時向管理層和治理層通報審計過程中識別出的值得關注的內(nèi)部控制缺陷。注冊會計師還應當及時向相應層級的管理層通報在審計過程中識別出的，注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為足夠重要從而值得管理層關注的內(nèi)部控制其他缺陷。注冊會計師在審計過程中識別出的且可能需要向被審計，單位的管理層和治理層通報的事項包括:

(1)可以由被審計單位實施的對控制的監(jiān)督，包括通過獲取第一類報告或第二類報告識別出的對控制的監(jiān)督;

(2)第一類報告或第一類報告中提及的、但被審計單位尚未實施的互補性控制的情況;

(3)服務機構可能需要實施但看起來尚未實施或第二類報告中尚未明確涵蓋的控制。

三、不涵蓋分包服務機構提供的服務的第一類報告和第二類報告(參見本準則第二十六條)

40.如果服務機構使用分包服務機構，服務機構審計報告在描述服務機構系統(tǒng)和服務機構注冊會計師的業(yè)務范圍時，可能涵蓋分包服務機構的相關控制目標及相關控制，也可能不涵蓋。這兩種報告方法分別稱為包含法和剝離法。如果第一類報告或第二類報告不包括分包服務機構的控制，而分包服務機構提供的服務與被審計單位的財務報表審計相關，注冊會計師需要對分包服務機構執(zhí)行本準則的規(guī)定。注冊會計師對分包服務機構提供的服務擬執(zhí)行的審計工作的性質(zhì)和范圍，取決于對被審計單位提供的這些服務的性質(zhì)和重要性以及這些服務與審計的相關性。執(zhí)行本準則第十七條的規(guī)定，有助于注冊會計師確定分包服務機構的影響以及擬執(zhí)行審計工作的性質(zhì)和范圍。

四、與服務機構活動相關的舞弊、違反法律法規(guī)行為和未更正錯報(參見本準則第二十七條)

41.根據(jù)服務機構與其客戶簽訂的合同的規(guī)定，服務機構可能需要向受影響的客戶披露涉及服務機構管理層或員工的舞弊、違反法律法規(guī)行為或未更正錯報。根據(jù)本準則第二十七條的規(guī)定，注冊會計師需要向被審計單位管理層詢問服務機構是否已向被審計單位報告這些事項，并評價服務機構報告的事項是否影響注冊會計師進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在某些情況下，注冊會計師可能需要獲取額外信息進行該項評價，并可能提請被審計單位聯(lián)系服務機構以獲取必要信息。

五、審計報告(參見本準則第二十八條)

42.針對服務機構提供的、與被審計單位財務報表審計相關的服務，如果注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則審計范圍受到限制。當存在下列情況時，審計范圍可能受到限制:

(1)注冊會計師不能充分了解服務機構提供的服務，因而缺乏識別和評估重大錯報風險的基礎;

(2)注冊會計師在評估重大錯報風險時預期服務機構的控制正在有效運行，但無法獲取這些控制運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);

(3)注冊會計師只有從服務機構持有的記錄中才能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但注冊會計師不能直接接觸這些記錄。

注冊會計師發(fā)表保留意見還是無法表示意見，取決于這些限制對財務報表可能產(chǎn)生的影響是否重大或廣泛。

提及服務機構注冊會計師的相關工作(參見本準則第二十九條和第三十條)

43.在某些情況下，出于提高公共部門透明度等目的，法律法規(guī)可能要求審計報告提及服務機構注冊會計師的相關工作。在這些情況下，注冊會計師在提及服務機構注冊會計師的相關工作之前可能需要征得其同意。

44.被審計單位使用服務機構這一事實，并不改變注冊會計師按照審計準則的要求承擔的責任，即獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎。因此，注冊會計師不應提及服務機構注冊會計師的相關工作作為其對財務報表發(fā)表審計意見的部分基礎。但是，如果服務機構注冊會計師發(fā)表了非無保留意見，注冊會計師因此發(fā)表了非無保留意見，則不排除在審計報告中提及服務機構注冊會計師的報，前提是該項提及有助于解釋注冊會計師發(fā)表非無保留意見的原因。在這種情況下，注冊會計師需要事先征得服務機構注冊會計師的同意。