《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》應用指南

(2010年11月1日修訂)   

一、非無保留意見的類型(參見本準則第三條)

    1.下表列示了注冊會計師對導致發表非無保留意見的事項的性質和這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷，以及注冊會計師的判斷對審計意見類型的影響。

    二、重大錯報的性質(參見本準則第七條第(一)項)

    2.《中國注冊會計師審計準則第1501號—對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定，為了形成審計意見，針對財務報表整體是否不存在山于舞弊或錯誤導致的重大錯報，注冊會計師應當得出結淪，確定是否已就此獲取合理保證在得出結論時，注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1251號—評價審計過程中識別出的錯報》的規定評價末更正錯報對財務報表的影響。

    3.《中國注冊會計師審計準則第l2S 1號—評價審計過程中識別出的錯報》給出了錯報的定義，即錯報是指某一財務報表項口的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列不的金額、分類、列報或披露之間存在的差異。財務報表的重大錯報可能源于:

    (1)選擇的會計政策的恰當性；

    (2)對所選擇的會計政策的運用；

    (3)財務報表披露的恰當性或充分性。

    (一)選擇的會計政策的恰當性

    4.在選擇的會計政策的恰當性方面，當出現下列情形時，財務報表可能存在重大錯報:

    (1)選擇的會計政策與適用的財務報告編制基礎不一致;

    (2)財務報表(包括相關附注)沒有按照公允列報的方式反映交易和事項。

    5.財務報告編制基礎通常包括對會計處理、披露和會計政策變更的要求。如果被審計單位變更了重大會計政策，且沒有遵守這些要求，財務報表可能存在重大錯報。

    (二)對所選擇的會計政策的運用

    6.在對所選擇的會計政策的運用方面，當出現下列情形時，財務報表可能存在重大錯報:

    (1)管理層沒有按照適用的財務報告編制基礎的要求一貫運用所選擇的會計政策，包括管理層未在不同會計期間或對相似的交易和事項一貫運用所選擇的會計政策(運用的一致性);

    (2)不當運用所選擇的會計政策(如運用中的無意錯誤)。

    (三)財務報表披露的恰當性或充分性

    7.在財務報表披露的恰當性或充分性方面，當出現下列情形時，財務報表可能存在重大錯報:

(1)財務報表沒有包括適用的財務報告編制基礎要求的所有披露;

(2)財務報表的披露沒有按照適用的財務報告編制基礎列報;

(3)財務報表沒有作出必要的披露以實現公允反映。

    三、無法獲取充分、適當的會計證據的情形(參見本準則第七條第(二)項)

    8.下列情形可能導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據(也稱為審計范圍受到限制):

    (1)超出被審計單位控制的情形;

    (2)與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形;

    (3)管理層施加限制的情形。

    9.如果注冊會計師能夠通過實施替代程序獲取充分、適當的審計證據，則無法實施特定的程序并不構成對審計范圍的限制。如果無法實施替代程序，則本準則第八條第(二)項和第十一條的規定適用。管理層施加的限制可能對審計產生其他影響，如注冊會計師對舞弊風險的評估和對業務保持的考慮。

    10.超出被審計單位控制的情形舉例如下:

    (1)被審計單位的會計記錄已被毀壞;

    (2)重要組成部分的會計記錄已被政府有關機構無限期地查封。

    11.與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形舉例如下:

(1)被審計單位需要使用權益法對聯營企業進行核算，注冊會計師無法獲取有關聯營企業財務信息的充分、適當的審計證據以評價是否恰當運用了權益法;

(2)注冊會計師接受審計委托的時間安排，使注冊會計師無法實施存貨監盤;

(3)注冊會計師確定僅實施實質性程序是不充分的，但被審計單位的控制是無效的。

12.管理層對審計范圍施加的限制致使注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據的情形舉例如下:

(1)管理層阻止注冊會計師實施存貨監盤;

(2)管理層阻止注冊會計師對特定賬戶余額實施函證。

四、注冊會計師承接審計業務后，因管理層施加限制導致無法獲取充分、適當的審計證據的后果(參見本準則第十四條第(二)項和第十五條)

13.解除審計業務約定是否可行，可能取決于管理層施加審計范圍限制時注冊會計師完成審計業務的階段。如果基本上完成了審計業務，注冊會計師可能決定在解除業務約定前盡量完成審計業務，發表無法表示意見，并在導致無法表示意見的事項段中說明審計范圍受到的限制。

14.在某些情況下，如果法律法規要求注冊會計師繼續執行審計業務，則注冊會計師可能無法解除審計業務約定。這種情況可能包括:

(1)注冊會計師接受委托審計公共部門實體的財務報表;

(2)注冊會計師接受委托審計涵蓋特定期間的財務報表，或者接受一定期間的委托。在完成財務報表審計前或在受托期間結束前，不允許解除審計業務約定。

在這些情況下，注冊會計師可能認為需要在審計報告中增加其他事項段。

15.如果注冊會計師認為山于審計范圍受到限制有必要解除審計業務約定，根據職業準則、法律法規或監管機構的要求，注冊會計師可能需要向監管機構或被審計單位的股東報告與解除審計業務約定相關的事項。

五、與發表否定意見或無法表示意見相關的其他考慮(參見本準則第十六條)

16.在同一審計報告中包含無保留意見，不會與對財務報表整體發表的否定意見或無法表示意見相矛盾的情形舉例如下:

 (1)對財務報表按照既定的財務報告編制基礎編制發表無保留意見，并在同一審計報告中對同一財務報表按照不同的財務報告編制基礎編制發表否定意見;

(2)對經營成果、現金流量(如相關)發表無法表示意見，對財務狀況發表無保留意見(參見《中國注冊會計師審計準則第1331號—首次審計業務涉及的期初余額》)。在這種情況下，注冊會計師沒有對財務報表整體發表無法表示意見。

六、非無保留意見審計報告的格式和內容

(一)導致非無保留意見的事項段〔參見本準則第十七條、第十八條、第二十條和第二十二條)

17，審計報告的一致性有助于提高使用者的理解和識別存在的異常情況。因此，盡管不可能統一非無保留意見的措辭和對導致非無保留意見的事項的說明，但仍有必要保持審計報告格式和內容的一致性。

18.舉例來說，如果存貨被高估，注冊會計師就可以在審計報告的導致非無保留意見的事項段中說明該重大錯報的財務影響，即量化其對所得稅、稅前利潤、凈利潤和股東權益的影響。

19.如果存在下列情形之一，則在導致非無保留意見的事項段中披露遺漏的信息是不切實際的:

(1)管理層還沒有作出這些披露，或管理層已作出但注冊會計師不易獲取這些披露;

(2)根據注冊會計師的判斷，在審計報告中披露該事項過于龐雜。

20.注冊會計師可能已在審計報告導致非無保留意見的事項段中對導致否定意見或無法表示意見的事項作出了說明，但這并不能成為注冊會計師不對識別出的、可能導致非無保留意見的其他事項進行說明的正當理由。這是因為，對注冊會計師注意到的其他事項的披露可能與財務報表使用者的信息需求相關。

(二)審計意見段(參見本準則第二十二條和第二十四條)

21.審計意見段的標題能夠使財務報表使用者清楚注冊會計師發表了非無保留意見，并能夠表明非無保留意見的類型。

22.當注冊會計師發表保留意見時，在審計意見段中使用“由于上述解釋”或“受……影響”等措辭是不恰當的，因為這些措辭不夠清晰或沒有足夠的說服力。

審計報告的參考格式

23，本指南附錄中的參考格式1和參考格式2分別列示了由于財務報表存在重大錯報而出具保留意見和否定意見的審計報告的參考格式。

24.本指南附錄中的參考格式3列示了由于注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據而出具保留意見的審計報告的參考格式。參考格式4列示了由于無法獲取財務報表多個要素的充分、適當的審計證據而出具無法表示意見的審計報告的參考格式。在參考格式4中，無法獲取充分、適當的審計證據對財務報表可能的影響重大且具有廣泛性。

七、與治理層的溝通(參見本準則第二十九條)

25.注冊會計師與治理層溝通擬發表非無保留意見的情況和擬使用的措辭，是為了實現以下目的:

(1)提醒治理層注意擬發表的非無保留意見和擬發表非無保留意見的原因(或清形);

(2)就發表非無保留意見尋求治理層的同意，或證實與管理層存在分歧的事項;

(3)治理層有機會向注冊會計師提供與導致非無保留意見的事項相關的進一步信息和解釋。

附錄:

非無保留意見的審計報告的參考格式

參考格式1:由于財務報表存在重大錯報而發表保留意見的審計報告

背景信息

1.對被審計單位管理層按照企業會計準則編制的整套通用目的財務報表實施審計;

2.審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國注冊會計師審計準則第1111號—就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致;

3.存貨存在錯報，該錯報對財務報表影響重大但不具有廣泛性;

4.除對財務報表實施審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任,且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對財務報表出具的審計報告

我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20x1年12月31日的資產負債表、20 x1年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及財務報表附注。

（一）管理層對財務報表的責任

編制和公允列報財務報表是ABC公司管理層的責任，這種責任包括：（1）按照企業會計準則的規定編制財務報表，并使其實現公允反映；（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

（二）注冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

(三)導致保留意見的事項

ABC公司20x1年12月31日資產負債表中存貨的列示金額為x元。管理層根據成本對存貨進行計量，而沒有根據成本與可變現凈值孰低的原則進行計量，這不符合企業會計準則的規定。公司的會計記錄顯示，如果管理層以成本與可變現凈值孰低來計量存貨，存貨列示金額將減少x元。相應地，資產減值損失將增加x元，所得稅、凈利潤和股東權益將分別減少x元、x元和x元。

(四)保留意見

我們認為，除“(三)導致保留意見的事項”段所述事項產生的影響外，ABC公司財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC公司20 x 1年12月31的財務狀況以及20 x 1年度的經營成果和現金流量。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

(本部分報告的格式和內容，取決于相關法律法規對其他報告責任的規定。)

x會計師事務所                               中國注冊會計師:xx x

    (蓋章)                                       (簽名并蓋章)

中國注冊會計師:x x x

                                                (簽名并蓋章)

中國x x市                                   二Ox二年x月x日

參考格式2:由于財務報表存在重大錯報而發表否定意見的審計報告

背景信息：

1.對被審計單位管理層按照企業會計準則編制的整套通用目的財務報表實施審計;

2.審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國注冊會計師審計準則第1111號—就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致;

3.財務報表因未合并子公司而存在重大錯報，該錯報對財務報表影響重大且具有廣泛性，但量化該錯報對財務報表的影響是不切實際的;

4.除對合并財務報表實施審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對合并財務報表出具的審計報告

我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)的合并財務報表,包括20 x 1年12月31日的合并資產負債表、20 x 1年度的合并利潤表、合并現金流量表和合并股東權益變動表以及財務報表附注

(一)管理層對合并財務報表的責任

編制和公允列報財務報表是ABC公司管理層的責任，這種責任包括：（1）按照企業會計準則的規定編制財務報表，并使其實現公允反映；(2)設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

（二）、注冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

(三)導致否定意見的事項

如財務報表附注x所述，20x1年ABC公司通過非同一控制下的企業合并獲得對XYZ公司的控制權，因未能取得購買日XY2公司某些重要資產和負債的公允價值，故未將XYZ公司納入合并財務報表的范圍，而是按成本法核算對XYZ公司的股權投資。ABC公司的這項會計處理不符合企業會計準則的規定。如果將XYZ公司納入合并財務報表的范圍，ABC公司合并財務報表的多個報表項目將受到重大影響。但我們無法確定未將XYZ公司納入合并范圍對財務報表產生的影響。

(四)否定意見

我們認為，由于“(三)導致否定意見的事項”段所述事項的重要性，ABC公司的合并財務報表沒有在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，未能公允反映ABC公司及其子公司20x1年12月31日的財務狀況以及20x1年度的經營成果和現金流量。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

(本部分報告的格式和內容，取決于相關法律法規對其他報告責任的規定。)

xx會計師事務所                       中國注冊會計師:x x x

（蓋章)                                (簽名并蓋章)

中國注冊會計師:x xx

（簽名并蓋章)

中國x x市                            二〇x二年x月x日

參考格式3:由于注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據而發表保留意見的審計報告

背景信息:

1.對被審計單位管理層按照企業會計準則編制的整套通用目的財務報表實施審計;

2.審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國注冊會計師審計準則第1111號—就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致;

3.對于在境外分支機構的投資，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，這一事項對財務報表影響重大但不具有廣泛性;

4，除對財務報表實施審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對財務報表出具的審計報告

我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20x1年12月31日的資產負債表、20 x1年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及財務報表附注。

 (一)管理層對財務報表的責任

編制和公允列報財務報表是ABC公司管理層的責任，這種責任包括：（1）按照企業會計準則的規定編制財務報表，并使其實現公允反映；（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

（二）注冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

(三)導致保留意見的事項

如財務報表附注x所述，ABC公司于20x1年取得了xyz公司30%的股權，因能夠對xyz公司施加重大影響，故采用權益法核算該項股權投資，于2o x1年度確認對xyz公司的投資收益x元，截至2a x1年12月31 p該項股權投資的賬面價值為x元。由于我們未被允許接觸xyz公司的財務信息、管理層和執行XYZ公司審計的注冊會計師，我們無法就該項股權投資的賬面價值以及ABC公司確認的20x1年度對xyz公司的投資收益獲取充分、適當的審計證據，也無法確定是否有必要對這些金額進行調整。  

(四)保留意見

我們認為，除“(三)導致保留意見的事項”段所述事項可能產生的影響外，ABC公司財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC公司20x1年12月31日的財務狀況以及20x1年度的經營成果和現金流量。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

(本部分報告的格式和內容，取決于相關法律法規對其他報告責任的規定。)

xx會計師事務所                       中國注冊會計師:x x x

（蓋章)                                (簽名并蓋章)

中國注冊會計師:x xx

（簽名并蓋章)

中國x x市                             二〇x二年x月x日

參考格式4:由于注冊會計師無法針對財務報表多個要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告

背景信息:

1.對被審計單位管理層按照x國財務報告準則編制的整套通用目的財務報表實施審計;

2.審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國注冊會計師審計準則第1111號—就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致;

3.對財務報表的多個要素，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據。例如，對被審計單位的存貨和應收賬款，注冊會計師無法獲取審計證據，這一事項對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性;

4.除對財務報表實施審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對財務報表出具的審計報告

我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20x1年12月31日的資產負債表、20 x1年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及財務報表附注。

(一)管理層對財務報表的責任

編制和公允列報財務報表是ABC公司管理層的責任，這種責任包括：（1）按照企業會計準則的規定編制財務報表，并使其實現公允反映；（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

(二)注冊會計師的責任

我們的責任是在按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。但由于“(三)導致無法表示意見的事項”段中所述的事項，我們無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎。

(三)導致無法表示意見的事項

我們于20x2年1月接受ABC公司的審計委托，因而未能對ABC公司20x1年初金額為x元的存貨和年末金額為x元的存貨實施監盤程序。此外，我們也無法實施替代審計程序獲取充分、適當的審計證據。并且，ABC公司于20x1年9月采用新的應收賬款電算化系統，由于存在系統缺陷導致應收賬款出現大量錯誤。截至審計報告日，管理層仍在糾正系統缺陷并更正錯誤，我們也無法實施替代審計程序，以對截至20x1年12月3I的應收賬款總額x元獲取充分、適當的審計證據。因此，我們無法確定是否有必要對存貨、應收賬款以及財務報表其他項目作出調整，也無法確定應調整的金額。

(四)無法表示意見

由于“(三)導致無法表示意見的事項”段所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，我們不對ABC公司財務報表發表審計意見。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

(本部分報告的格式和內容，取決于相關法律法規對其他報告責任的規定。)

xx會計師事務所                       中國注冊會計師:x x x

（蓋章)                                (簽名并蓋章)

中國注冊會計師:x xx

（簽名并蓋章)

中國x x市                            二〇x二年x月x日