土地增值稅八大實務問題解讀
頒布時間：2013/3/17 20:46:04
土地增值稅八大實務問題解讀
2010年4月17日，國務院發布的《關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》(國發[2010]10號，以下簡稱國十條)明確指出稅務部門要嚴格按照稅法和有關政策的規定，認真做好土地增值稅的征收管理工作，對定價過高、漲幅過快的房地產開發項目進行重點清算和稽查。國十條的發布，標志著中國土地增值稅進入了嚴清算時代。國家稅務總局為了落實好國務院的宏觀調控指示，先后發布了《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文）、《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發[2010]53號）兩個配套法規，具體界定了土地增值稅的相關政策問題，其中的220號文更是明確了土地增值稅清算的八大政策問題，筆者將結合土地增值稅清算的現狀對其逐一進行解讀。
一、關于土地增值稅清算時收入確認的問題
220號文規定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。
解讀：土地增值稅清算收入確認的考量因素有三個，即發票、合同和補、退房款。土地增值稅清算收入采取了發票和合同孰高確認收入的辦法。對于補、退房款，屬于在清算前發生的，予以調整；在清算后發生的，不再調整。
《商品房銷售管理辦法》規定，按套內建筑面積或建筑面積計價的，當事人應在合同中載明合同約定面積與產權登記面積發生誤差的處理方式。合同未作約定的，接以下原則處理：面積誤差比絕對值在3%以內（含3%）的，據實結算房價款；面積誤差比絕對值超出3%時，買受人有權退房。買受人退房的，房地產開發企業應當在買受人提出退房之日起30日內將買受人已付房價款退還給買受人，同時支付已付房價款利息。買受人不退房的，產權登記面積大于合同約定面積時，面積誤差比在3%以內（含3%）部分的房價款由買受人補足；超出3%部分的房價款由房地產開發企業承擔，產權歸買受人。產權登記面積小于合同約定面積時，面積誤差比絕對值在3%以內（含3%）部分的房價款由房地產開發企業返還買受人；絕對值超出3%部分的房價款由房地產開發企業雙倍返還買受人。
合同約定面積和產權面積的差異，引起了稅收實務上的兩個問題：一是在清算前的補、退房款是否能夠調整收入；二是在清算后發生的補、退房款是否能夠調整收入。如果一律按照實際收入調整，則開發企業在有退房款時可以得到稅收利益，反之則有稅收損失。
因面積價差占銷售收入的比例不大，因此220號文采取了簡化處理，即在清算前發生的補、退房款應該調整收入，而清算后因面積價差發生的補、退房款，無論是補房款，還是退房款都不再進行調整。
二、房地產開發企業未支付的質量保證金，其扣除項目金額的確定問題
220號文規定，房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。
解讀：《建設工程質量保證金管理暫行辦法》規定，全部或部分使用政府投資的建設項目，按工程價款結算總額5%左右的比例預留保證金，社會投資項目采用預留保證金方式的，預留保證金的比例可參照執行。實踐中，開發企業一般均參照該辦法，預留乙方5%比例的保證金。由于這5%的合同價款未支付給乙方，乙方可能不開具發票。例如，某開發企業出包合同總額為1億元，開發企業已經結算合同價款9 500萬元，預留5%保證金，乙方對保證金部分未開具發票。即開發企業只取得了9 500萬元的發票，土地增值稅和企業所得稅對成本的處理采取了不同的方式：
1.企業所得稅。企業所得稅政策考慮了質量保證金難以取得發票的現狀，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）規定，允許開發企業在出包合同總額的10%以內預提成本，因此該企業的企業所得稅計稅成本為9 500萬元發票金額加上500萬元預提成本，即可按出包合同總額1億元計入計稅成本。
2.土地增值稅。220號文明確規定，在清算前沒有取得發票的，不允許預提成本，只有取得發票才能扣除。土地增值稅政策認為開發企業預留保證金的行為可以分解為兩個步驟：第一，開發企業全額支付了1億元價款，因此應當取得1億元工程發票，如果500萬元的質量保證金未取得發票，不允許計入土地增值稅成本；第二，開發企業又收取了500萬元的質量保證金，作為“其他應付款”處理。
因此開發企業應注意以下兩點：一是預留的質量保證金應盡量取得發票，否則土地增值稅的利益將受到損失；二是如果在清算前無法取得質量保證金的發票，部分地方政策（如大連市）明確規定，清算后取得發票的，可以調整清算結論，因此在清算后取得發票的，應盡量向稅務機關申請調整清算結論。
三、關于房地產開發費用的扣除問題
220號文規定：（1）財務費用中的利息支出，凡能按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。（2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。（3）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（1）、（2）項所述兩種辦法。（4）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。
解讀：開發貸款利息是開發企業成本的重要組成部分。220號文解決了長期以來貸款利息在費用扣除方面存在的爭議。例如，某企業土地成本為6億元，房屋開發成本為4.4億元，該企業發生貸款利息6 000萬元，其中向金融機構貸款支付貸款利息3 000萬元，向某工業企業借款支付貸款利息3 000萬元，其中計入“開發成本—開發間接費用”4 000萬元（包括支付金融機構利息2 000萬元及支付某工業企業利息2 000萬元），計入財務費用2 000萬元（包括支付金融機構利息1 000萬元，支付某工業企業利息1 000萬元）。
方案1：如果該企業不能提供金融機構證明，則土地增值稅開發費用扣除金額為1億元[=（6+4.4-0.4）×10%]。需要說明的是，在220號文下發前，廣州市等地方土地增值稅文件認為，5%的比例扣除僅僅指財務費用的利息支出，而計入開發成本中的利息支出不需要調整出來，即在本例中，土地增值稅開發費用扣除金額為1.04億元[=(6+4.4)×10%]。
220號文明確了開發費用的計算基數，應當將計入開發成本的利息調整至財務費用。需要注意的是，220號文考慮了資金的機會成本，如果開發企業全部是自有資金，沒有發生利息支出的，視同不能提供金融機構證明，按照10%的比例扣除開發費用，而不是不允許扣除利息支出。即只要采取了定率扣除方法，無論是否發生利息，一律按照10%的比例扣除開發費用。
方案2：如果該企業可以提供金融機構的證明資料，則土地增值稅利息扣除金額為能夠提供金融機構證明的3 000萬元，向非金融機構借款支付的利息3 000萬元，由于不能提供金融機構證明，不允許扣除。即開發費用=[6+（4.4-0.4）] ×5%+0.3=0.8（億元）。
220號文實際上給了開發企業允許根據自身情況，選擇適用利息扣除政策的空間，開發企業應進行測算比較，以獲得最大的稅收利益。在本例中，開發企業顯然會選擇方案1。
另外需要注意的是，220文表述的10%“以內”的扣除比例，不能理解為按照實際發生利息和5%孰低的原則扣除，而是授權各省級人民政府確定固定的比例。
四、關于房地產企業逾期開發繳納的土地閑置費的扣除問題
220號文規定，房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。
解讀：《國務院關于促進節約集約用地的通知》（國發[2008]3號）規定，土地閑置滿一年不滿兩年的，按出讓或劃撥土地價款的20%征收土地閑置費。沒有按照合同規定開發而繳納的土地閑置費，到底屬于行政合同還是民事行為，在法學界存在頗多爭議。如果將土地閑置費定義為行政行為，則不允許在稅前扣除；而如果定義為民事主體的合同行為，則允許在稅前扣除。企業所得稅和土地增值稅對該問題的認識顯然是不同的。
1.企業所得稅持有合同說。國稅發[2009]31號文明確規定，土地閑置費納入土地征用費和拆遷補償費。即土地閑置費允許在企業所得稅計稅成本中扣除。
2.土地增值稅持有行政行為說。即將土地閑置費看做行政罰款，其結果是土地增值稅不允許土地閑置費稅前扣除。該觀點在國十條宏觀調控條件下，明顯帶有稅收調控的目的。
五、關于房地產開發企業取得土地使用權時支付的契稅的扣除問題
220號文規定，房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。
解讀：《中華人民共和國契稅暫行條例》于1997年10月1日開始執行，而《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》于1994年1月1日開始執行，因此，在土地增值稅扣除項目中并未列舉“取得土地使用權時繳納的契稅”。在實踐中，大部分省份允許契稅作為開發成本的一部分扣除，部分省份則要求將契稅類似于利息支出從開發成本中調整出來，在“與轉讓房地產有關的稅金”中扣除，這就意味著不允許契稅作為加計扣除及開發費用扣除的基數。
《關于對契稅會計處理辦法請示的復函》（財會字[1998]36號）規定，在會計處理上，企業和事業單位取得土地使用權、房屋按規定繳納的契稅，應計入所取得土地使用權和房屋的成本。即在會計處理上，契稅作為土地成本的一部分。220號文也明確契稅應計入“取得土地使用權所支付的金額”在開發成本中扣除，其處理原則同會計處理一致。
六、關于拆遷安置土地增值稅計算問題
220號文規定：（1）房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。（2）開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。（3）貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。
解讀：拆遷補償既可以采用房屋補償方式,也可以采用貨幣補償方式。對于房地產企業，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出應作為“拆遷補償費”計入開發成本中的土地成本中；如果被拆遷戶選擇就地安置或異地安置房屋補償方式，對補償的房屋應視同對外銷售，相當于被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。另外，還要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發成本的土地成本中。
1.產權調換。如果是用自行開發建造的房屋，無論是就地安置還是異地安置，都應該按照國稅發[2006]187號文件第三條第（一）款規定，做視同銷售處理。如果是用購置房屋來拆遷安置的，應將購房支出直接計入拆遷補償費處理。
[例]某企業建造的房屋的市場公允價值為100萬元，將該房屋拆遷補償給業主。則土地增值稅處理為：按照銷售房屋100萬元收入，計算該房屋的土地增值稅收入；增加開發成本100萬元，計入開發成本中，據以計算土地增值稅的扣除項目；該項房屋的成本，可以在土地增值稅前扣除。
若某開發企業，購入房屋的市場公允價值為100萬元，作為拆遷房給業主。則土地增值稅處理為：將100萬元作為拆遷補償費計入該項目的開發成本；開發企業對購入的還建房屋轉交給業主的行為，無需計算繳納土地增值稅。即實踐處理中，房屋的產權直接辦理在業主名下，而由開發企業付款即可，無需將產權先辦理到開發商名下，再置換給業主。
七、關于轉讓舊房準予扣除項目的加計問題
220號文規定，《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規定“納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《土地增值稅暫行條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，或未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。
解讀：220號文明確了21號文銷售舊房中“每年”的計算適用四舍五入原則。
八、關于土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問題
220號文規定，納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。
解讀：關于土地增值稅滯納金的處理，可以分為三種情況：一是未按規定預繳土地增值稅的，根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）的規定加征滯納金。二是按規定清算補繳的土地增值稅，不征收滯納金。三是未按期清算而需要補繳的土地增值稅，應從主管稅務機關限期結束后的第二天開始加征滯納金。根據《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）規定，土地增值稅的清算分為通知清算和自行清算，根據220號文規定，只有在規定期限內清算補繳稅款，才不加征滯納金。因此，如果開發企業達到自行清算標準而未按期清算的，將會有滯納金風險。實踐中，地產企業可以保留一些房子不賣，以規避自行清算的滯納金風險。 |
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