開辦期業(yè)務(wù)招待費的財稅處理

    1、《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。

    因此，籌建期間企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費計入長期待攤費用。

    2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計科目和主要賬務(wù)處理》企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。……發(fā)生的辦公費、水電費、業(yè)務(wù)招待費、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費、訴訟費、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、研究費用、借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發(fā)支出”等科目。

    我們可以看出，《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費和其他費用一樣，計入長期待攤費用，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定業(yè)務(wù)招待費不屬于開辦費的列支內(nèi)容，直接在管理費用-業(yè)務(wù)招待費科目列支。

    二、稅務(wù)處理

    國稅函[2009]98號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》第九條規(guī)定，新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

    開辦費是否包含招待費，在總局的文件中沒有找到答案，但是在地方的文件中可以看到一些端倪，如：大地稅函[2009]18號《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定的通知》明確規(guī)定了：“企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費等，不包括業(yè)務(wù)招待費、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費。稅前扣除的開辦費中，如包括業(yè)務(wù)招待費、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)按照稅法規(guī)定執(zhí)行，即此兩項費用稅前扣除的前提必須有銷售（營業(yè)）收入。”    

    另外《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以列舉的方式說明了開辦費中包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，等等。國稅函[2010]148號《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》第三條也明確規(guī)定：“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。”可見，出于謹(jǐn)慎性的原則，盡管招待費在開辦期是不可避免要發(fā)生的，但還是應(yīng)該做納稅調(diào)整的。

    另一個問題是開始經(jīng)營日的確定，國稅發(fā)[1997]191號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》規(guī)定：對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)天算起，包括試營業(yè)。

    國稅函[2003]1239號《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》的規(guī)定，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。

    國稅函[2007]365號《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)減免企業(yè)所得稅執(zhí)行起始時間的批復(fù)》規(guī)定，新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。

    上述這些文件中其實提到兩個日期，即營業(yè)執(zhí)照表明的設(shè)立日期和取得第一筆收入之日，那么開辦期結(jié)束的日期究竟是指哪個日期呢？

    開辦期應(yīng)是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。在一般情況下，商業(yè)企業(yè)應(yīng)以取得第一筆收入為生產(chǎn)、經(jīng)營開始之日，工業(yè)企業(yè)應(yīng)以開始投料為生產(chǎn)經(jīng)營開始之日。但是，對于已達到生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)，尚未取得收入或投料的企業(yè)，就不應(yīng)以是否取得收入或投料為生產(chǎn)、經(jīng)營開始之日。我們認(rèn)為，取得第一筆收入之日是用來確定減免稅執(zhí)行的日期，在這里應(yīng)以營業(yè)執(zhí)照批準(zhǔn)設(shè)立的日期為準(zhǔn)。

    三、籌建期間業(yè)務(wù)招待費的納稅調(diào)整

    企業(yè)籌辦期間的業(yè)務(wù)招待費在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度計入當(dāng)期的費用，按照發(fā)生額的60%和開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)年銷售收入的千分之五孰低計算，超過部分進行納稅調(diào)整。

    另外應(yīng)該提到的是：

    1、財基字[1999]74號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補充規(guī)定》，其中第十三條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營初期當(dāng)年無營業(yè)收入或能夠取得少量的營業(yè)收入，但確需發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的，須經(jīng)主管財政機關(guān)批準(zhǔn)后，方可按當(dāng)年完成房地產(chǎn)開發(fā)工作量（即開發(fā)成本的當(dāng)年借方發(fā)生額）的60％預(yù)計營業(yè)收入。并在下列限額內(nèi)據(jù)實列入待攤費用：……房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自出售開發(fā)產(chǎn)品實現(xiàn)營業(yè)收入的年度開始。應(yīng)將待攤的業(yè)務(wù)招待費，在3－5年之內(nèi)分期攤?cè)牍芾碣M用。”

    2、國稅發(fā)[2006]31號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》第八條：10.廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費。按以下規(guī)定進行處理：（1）開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。（2）新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。”

    上述兩個文件都是在正常經(jīng)營的情況下，由于處在建設(shè)期沒有經(jīng)營收入，允許招待費向后順延，但是這兩個文件都廢止了。