非常規租賃房產的涉稅風險分析

非常規租賃房產的涉稅風險分析

轉自中華會計網校

　　房屋出租由于出租方式、收取租金時間和是否收取租金的不同，納稅規定也存在差異，但對究竟如何準確納稅，在實際工作中往往存在爭議。筆者試對以下房屋出租的非常規租賃條款涉稅風險作個初步解析。

　　一、轉租合同

　　轉租合同在實際工作中引起涉稅爭議較多的是營業稅和房產稅。如甲將自有營業用房租賃給乙，年租金為250萬元，甲已按規定繳納各項稅收；乙由于種種原因，又將房屋轉租給丙，收取租金300萬元。對于轉租的收入如何納稅呢？對于營業稅，引起爭議較多的是否按差額征稅。由于甲已將租金200萬元納稅，那么乙是按照50萬元（300萬元-250萬元）納稅還是按照實際收取的租金300萬元納稅呢？根據《營業稅暫行條例》第五條規定，轉租行為不屬于按差額征稅的范疇，因此，乙應按照實際收取的租金300萬元繳納營業稅15萬元。而由于《房產稅暫行條例》第三條規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。乙由于轉租實際獲得了差價50萬元的租金，那么乙是否按照轉租獲得的差價50萬元繳納房產稅呢？根據《房產稅暫行條例》第二條規定，房產稅的納稅人為產權所有人或房屋代管人，乙由于不是房產稅的納稅人，因此不需要納稅，該房屋的納稅人為甲，甲只需要按照實際收取的租金250萬元繳納房產稅。

　　那么這樣一來，是否會給納稅人通過轉租逃避繳納房產稅呢？接上例，如甲將房屋直接租賃給丙，租金300萬元，需繳納營業稅15萬元，房產稅36萬元，合計繳納各項稅收51萬元（不考慮城市維護建設稅及附加、印花稅，下同），如果甲有意想逃避繳納房產稅，將房屋租賃給乙，租金為250萬元，再通過乙轉租給丙，租金300萬元，甲乙雙方則需要繳納各項稅收57.5萬元（42.5萬元+15萬元）。從以上可以看出，甲通過乙轉租給丙，雖然房產稅少繳了，但營業稅多繳了，總體稅負增加了。需要注意的是，轉租行為少繳稅款只有在甲租賃給乙的金額是甲租賃給丙金額的68.38%以下，即甲租賃給乙的租金在205.14萬元以下，通過轉租的甲乙雙方稅負才會比甲直接租賃給丙的稅負低。但根據《營業稅暫行條例》第七條規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。因此，納稅人通過轉租少繳稅收的籌劃，需要注意稅務機關核定的風險，否則得不償失。

　　另外，如乙是企業，要將轉租收入300萬元全部并入收入總額，支付的租金250萬元作為費用扣除，繳納企業所得稅；如是個人，要將轉租收入300萬元按照“財產租賃所得”繳納個人所得稅，對于支付給甲的租金250萬元，憑房屋租賃合同和合法支付憑據從該項轉租收入中扣除。扣除稅費的扣除次序為：財產租賃過程中繳納的稅費；向出租方支付的租金；由納稅人負擔的租賃財產實際開支的修繕費用；稅法規定的費用扣除標準。

　　二、一次性收取租金

　　從收取租金方式來看，一般分為在租賃期限內等額收取租金和一次性收取租金兩種方式，而一次性收取租金又分為在租賃期開始提前一次性收取和在租賃期滿后一次性收取租金。一次性收取租金如何納稅，關鍵在于納稅義務時間的確認。從稅法與會計處理的差異來看，無論是否一次性收取租金，會計上都要求按照權責發生制原則，在租賃期內分期確認收入，而《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。這就帶來稅法與會計處理的差異。如2010年1月A企業和承租方簽訂租賃協議，租期為三年，每年租金為100萬元，租金取得方式可分為3種，一是簽訂協議時一次性收取租金300萬元，二是每年收取租金100萬元，三是在租賃期滿2012年12月份一次性收取租金300萬元，除了第二種分期收取租金外，第一種和第三種租金收取方式，會計和稅收的處理都存在差異，因此，第一種方式提前一次性收取租金300萬元，2010年會計上確認收入100萬元，稅法規定要進行納稅調增200萬元，2011年和2012年，稅法規定每年進行納稅調減100萬元，第三種方式稅法規定2010年-2011年每年調減100萬元，2012年調增200萬元。第一種方式和第三種收取租金的方式，使得會計和稅法處理產生時間性差異，稅款不影響，影響的是所得稅利息。但如果采取第一種先收租金的方式，且租金收入巨大，可能會造成以后年度多年虧損，并且有可能當年形成的虧損無法彌補。為解決這一爭議，國稅函[2010]79號《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》文件規定，根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

　　需要提醒的是，對于第三種方式后收租金的情況，對于會計上平均分攤到租賃各期會出現各期有費用但沒有發票的情況，需要注意扣除風險，由于稅收規定前期對收入要進行納稅調減，相應的費用也不得扣除。并且國稅發[2009]114號《進一步加強稅收征管若干具體措施》文件規定，未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。同樣，如果是分期支付不等額租金、遞增租金、遞減租金也會出現這個情況。

　　而對于營業稅和房產稅來說，無論是等額收取租金還是一次性收取租金，都應按實際收取租金或者取得索取租金憑據的當天確認納稅義務時間。這就會帶來提前一次性收取租金，要全額開具發票并繳納營業稅和房產稅，但企業所得稅可以不按照開具發票的金額確認當期收入的情況。

　　三、不收租金

　　對于營業稅和企業所得稅來說，對于將房屋無償提供給他人使用房屋出租免收租金是否納稅，關鍵在于出租人和承租人是否存在關聯關系，是否存在避稅目的。

　　《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定，有償提供應稅勞務才應納稅，所謂有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《營業稅暫行條例》第七條規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。因此，出租人將房屋無償提供給他人使用房屋出租免收租金，存在正當理由的，由于未取得任何經濟利益，不需要繳納營業稅。

　　同樣，對于企業所得稅來說，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在關聯關系，且是否符合獨立交易原則，來界定是否需要納稅。因為《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

　　需要注意的是，如果關聯方都在境內且實際稅負相同，出租房不收租金，其企業所得稅可以不作納稅調整。因為，國稅發[2009]2號《特別納稅調整實施辦法（試行）》第三十條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。

　　而對于房產稅，房屋出租不收租金或房屋出借，需要繳納房產稅，但要區分無租使用和免收租金兩種情況分別計稅。由于無租使用是不基于租賃交易的使用行為，如房產出借等。對于房產稅的免稅單位將房屋出借，財稅地字[1986]第008號《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》第七條規定：納稅單位和個人無租使用房產管理部門、免稅單位及納稅單位的房產，應由使用人繳納房產稅。但文件未明確應稅單位將房屋出借，其房產稅如何繳納，是按租金收入作為計稅依據進行核定征收還是按房產原值繳納呢？為公平免稅單位和應稅單位的稅負，財稅[2009]128號《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》文件規定，無租使用其他單位房產的應稅單位和個人，依照房產余值代繳納房產稅。因此，無論房產的所有人是免稅的也好還是應稅的也好，其房產稅不按租金收入作為計稅依據，而按房產余值作為計稅依據，并且規定，使用人將代繳的房產稅作為債權進行處理。

　　而免收租金表現為出租方根據約定在一定期限內豁免承租方租金，由于免收租金不同無租使用，對于房產稅的計稅依據，在實際工作中爭議較大，究竟是按房產原值計算還是按租金收入計算。如2010年1月份，甲企業將購置的100萬元的營業用房對外出租，租賃期為3年，租賃協議規定，第一年免租金、后面兩年每年收取租金10萬元，甲企業房產稅如何繳納呢？（甲企業所在省規定房產原值扣除率為30%）

　　對于以上案例，有觀點認為，免租期是一種營銷策略，實質是價格折扣，在業務真實的情況下應該按照合同租金去課征房產稅，免征期無租則無稅。但這就帶來部分納稅人會有意簽訂免租合同，逃避繳納稅收，也會帶來稅務機關核定其真實性難度較大，帶來納稅人稅負不公的情況。雖然免收租金理應按租金收入計征房產稅，但為了堵塞稅收征管漏洞，財稅[2010]121號文件《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》規定，對出租房產，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅。

　　以上案例中，甲企業2010年應繳納房產稅0.84萬元，2011年和2012年每年繳納房產稅1.2萬元。另外，還需注意的是，財稅[2010]121號文件規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。